3063-ILPB2.4510.23.2017.2.EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków konwersji pożyczek na kapitał Spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania obowiązku podatkowego w związku z uzyskaniem przez udziałowców dochodu z odsetek od pożyczek, zastosowania zwolnienia z opodatkowania oraz obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
  • opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek podlegających konwersji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;
  • powstania różnic kursowych w związku z konwersją pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe, z wyjątkiem określenia momentu powstania ww. różnic kursowych – w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków konwersji pożyczek na kapitał Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także Spółka), zawarł szereg umów pożyczki, jako pożyczkobiorca, z kilkoma podmiotami duńskimi (spółkami kapitałowymi) będącymi zarówno udziałowcami Spółki (spółka A. APS oraz spółka B. APS) oraz nie będącymi udziałowcami Spółki (spółka C A/S oraz spółka D APS). Pożyczki te zostały zaciągnięte przez Spółkę w różnych latach w okresie 2007-2016, na cele inwestycyjne i remontowe. Większość pożyczek zaciągnięta została w koronach duńskich (DKK), lecz występują też pożyczki zaciągnięte w polskich złotych. Każdy z udziałowców Spółki posiada więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki i tak, spółka A. APS posiada 37,5% udziałów, a spółka B. APS posiada 62,5% udziałów. Udziałowcy posiadają udziały w Spółce w tej proporcji przez okres ponad dwóch lat. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Ze względu na fakt, że spółka w okresie zaciągania pożyczek znajdowała się w fazie intensywnego inwestowania, pożyczki nie były spłacane, jak również nie były płacone odsetki od pożyczek (umowy nie przewidywały obowiązku zapłaty odsetek aż do momentu spłaty pożyczek).

Obecnie planowane jest dokonanie konwersji udzielonych Spółce pożyczek na kapitał własny Spółki. Wierzytelności wynikające z umów pożyczki zawartych przez Spółkę z podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką C A/S) zostały już przeniesione w drodze cesji na jednego z udziałowców Spółki. Umowy pożyczki zawarte z drugim podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką D APS) zostaną przeniesione na jednego z udziałowców Spółki przed dokonaniem konwersji pożyczek. W efekcie, w momencie dokonania konwersji stronami wszystkich umów pożyczki jako pożyczkodawcy będą wyłącznie udziałowcy Spółki. Konwersji podlegać będą zarówno należności główne wynikające z umów, jak i zakumulowane odsetki. Udziałowcy wniosą aportem do Spółki wierzytelności wynikające z umów pożyczki, wraz z odsetkami, jako wkład niepieniężny, wg ich wartości nominalnej, czyli wartości wynikającej z umów pożyczki. Podwyższenie kapitału nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Kodeks spółek handlowych. Wartość wkładu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów, które obejmą Udziałowcy w zamian za wniesiony wkład. Przewiduje się, że Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej wynoszącej ok. 20% wartości wkładu, która to wartość podwyższy kapitał zakładowy Spółki, a nadwyżka ponad tę wartość, tj. ok. 80% wartości wkładu, będzie stanowić agio i zostanie przekazana, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji po stronie Spółki wygaśnie zobowiązanie do spłaty pożyczek wraz z odsetkami, a po stronie Udziałowców wygaśnie wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek oraz odsetek od nich. Planuje się, że Udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały w proporcji odpowiadającej obecnej proporcji posiadanych udziałów.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

Udziałowcy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii (są duńskimi rezydentami podatkowymi). Dla potwierdzenia tego faktu Udziałowcy przedłożą Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej. Udziałowcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dowodem potwierdzającym spełnienie tego warunku będzie pisemne oświadczenie Udziałowców.

W związku z opisaną powyżej sytuacją Wnioskodawca pragnie upewnić się, że właściwie rozumie konsekwencje podatkowe w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), związane z zamierzaną konwersją pożyczek na kapitał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego związanego z uzyskaniem przez Udziałowców dochodu z odsetek od pożyczki, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z możliwością zastosowania zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy, a w przypadku zastosowania tego zwolnienia, nie powstanie u Spółki obowiązek pobrania podatku „u źródła”, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy?
  2. Czy po stronie Udziałowców powstanie obowiązek podatkowy w związku z uzyskanym przychodem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki związane z rozliczeniem tego podatku?
  3. Czy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zawarcia umowy konwersji pożyczek?
  4. Czy powstaną różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikających z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki, na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zawarcia umowy konwersji pożyczek?

Na gruncie przepisów podatkowych konwersja wierzytelności na kapitał spółki, wynikająca z pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca, w tym z odsetek od tej pożyczki, traktowana jest jak wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki. Pogląd ten został ukształtowany linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności w wyrokach: z 3.02.2016 r. sygn. II FSK 2648/13, z 25.06.2014 r. sygn. II FSK 1799/12, z 17.12.2014 r. sygn. II FSK 2758/12 oraz z 25.03.2015 r. sygn. II FSK 349/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersję taką, w części dotyczącej narosłych odsetek od pożyczki należy traktować na równi z zapłatą odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja pożyczek na kapitał Spółki, w części dotyczącej odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Udziałowców związanego z uzyskaniem przez nich dochodu z odsetek od pożyczki na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z możliwością zastosowania zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy, a w przypadku zastosowania tego zwolnienia, nie powstanie u Spółki obowiązek pobrania podatku „u źródła”, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy.

Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, tak jak ma to miejsce w przypadku Udziałowców Spółki, wyznacza art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu w Polsce podlegają m.in. przychody z odsetek, i stosuje się do nich 20% stawkę podatku.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnione muszą zostać postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.; dalej: Umowa z Danią).

W myśl artykułu 11 Umowy z Danią regulującego opodatkowanie odsetek, na warunkach i zasadach określonych w tym przepisie podatek od odsetek wypłaconych Udziałowcom ograniczony zostałby do wysokości 5% kwoty odsetek.

Art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza natomiast szczególne regulacje, które zwalniają od opodatkowania przychody z tytułu odsetek.

Zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie poniższe warunki:

  • odsetki wypłacane są przez spółkę z siedzibą w Polsce na rzecz spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w tym celu podmiot uzyskujący przychody winien przedłożyć certyfikat rezydencji podatkowej);
  • spółka wypłacająca odsetki ma minimum 25% udziałów w kapitale spółki otrzymującej odsetki (mającej siedzibę w innym niż Polska państwie UE/EOG), albo spółka otrzymująca odsetki (mająca siedzibę w innym niż Polska państwie UE/EOG) ma minimum 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej odsetki;
  • posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;
  • spółka będąca odbiorcą należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dowodem potwierdzającym spełnienie tego warunku powinno być pisemne oświadczenie zagranicznej spółki, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);
  • minimalny 25% udział w kapitale jest posiadany nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata;
  • spółka będąca odbiorcą należności jest ich rzeczywistym właścicielem.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę, wszystkie opisane powyżej warunki dla zwolnienia z obowiązku opodatkowania podatkiem „u źródła” odsetek uzyskanych przez Udziałowców mających siedzibę w Danii będą spełnione, a więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie. Jednocześnie przypadki wyłączające możliwość zastosowania tego zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaistnieją.

Wobec zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku, który uregulowany jest w art. 26 ustawy. Jak zostało wskazane powyżej, określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki do zastosowania zwolnienia z poboru podatku „u źródła” będą również spełnione.

W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku „u źródła” w związku z konwersją pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców na kapitał Spółki, obejmującą także odsetki od tych pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Udziałowców nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z przychodem uzyskanym przez Udziałowców, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 6 Umowy z Danią. Dlatego na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku z tego tytułu.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przedmiotem aportu Udziałowców do Spółki będą wierzytelności wynikające z umów pożyczki, a więc nie będzie to aport w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby więc zastosowanie, a wartością przychodu byłaby wartość wkładu wnoszonego przez Udziałowców do Spółki, a zatem cała wartość konwertowanych pożyczek wraz z odsetkami (gdyby wartość ta była niższa od wartości rynkowej przychodem byłaby wartość rynkowa). Należy jednak zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, a więc w tym przypadku z uwzględnieniem Umowy z Danią.

W myśl art. 13 par. 6 Umowy z Danią, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z tym, że wierzytelność z tytułu pożyczki wraz z odsetkami stanowi majątek Udziałowców inny niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2, 3, 4 i 5, a Udziałowcy mają siedziby w Danii, wniesienie przez Udziałowców aportem do Spółki opisanych wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Podsumowując, konwersja długu na kapitał własny Spółki poprzez wniesienie przez Udziałowców aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami i objęcie udziałów w Spółce nie podlega po stronie Udziałowców opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, i w związku z tym na Spółce nie będą spoczywać żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji w związku z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem innych ograniczeń i zasad zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Datą, w której należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu będzie data zawarcia umowy konwersji pożyczek na kapitał Spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek nie były do tej pory należne (wymagalne), w związku z czym Wnioskodawca ich nie płacił. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiącą, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), Wnioskodawca wyłączał odsetki od tych pożyczek z kosztów uzyskania przychodów. Wobec faktu, że konwersję pożyczek na kapitał w części dotyczącej odsetek traktuje się jak zapłatę odsetek, z chwilą dokonania tej konwersji Wnioskodawca uzyska prawo zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Prawo zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowane jest oczywiście szeregiem ograniczeń i zasad wynikających z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem, m.in.:

  • wyłączenia tej części odsetek, która zwiększyła koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji na podstawie art. 16g ust. 3 i 4,
  • zastosowaniem ograniczeń wynikających z art. 15 i 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące ogólnych warunków zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów,
  • zastosowaniem ograniczeń wynikających z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującym szczegółowe przypadki, gdzie możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów została wyłączona lub ograniczona.

Odnośnie daty z jaką Wnioskodawca uzyska prawo zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów (z ww. ograniczeniami) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost w jaki sposób należy ją określić. W grę wchodzić mogą zasadniczo dwa momenty. Pierwszy, to data zawarcia umowy konwersji pożyczek, wraz z odsetkami, na kapitał Spółki, będąca jednocześnie datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (dalej: data zawarcia umowy konwersji pożyczek), a drugi to data zarejestrowania przez sąd podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej: data wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego). Daty te mogą być odległe od siebie nawet o kilka miesięcy, a zatem ustalenie, która data wyznacza prawo Spółki do uwzględnienia odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, jest istotne.

Wydawać by się mogło, że datą właściwą będzie data wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż do tej daty odnosi się art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jednak nie ma zastosowania, gdyż reguluje kwestię daty powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód ten nie powstanie w odniesieniu do Udziałowców, co zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2.

Właściwą datą wydaje się być natomiast data zawarcia umowy konwersji pożyczek. Za tym poglądem przemawiają następujące argumenty:

  • wartość pożyczek wraz z odsetkami musi być znana na dzień zawarcia umowy konwersji pożyczek, gdyż:
    1. wartość ta wyznaczać będzie wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wartość (nadwyżkę), o którą powiększony zostanie kapitał zapasowy,
    2. biorąc pod uwagę fakt, że znaczna część pożyczek udzielona została w walucie obcej ustalenie tych wartości w złotówkach nastąpi z zastosowaniem odpowiedniego kursu korony duńskiej do złotego (średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień konwersji),
    3. Wierzyciele (Udziałowcy) muszą wyrazić zgodę na dokonanie konwersji, a więc muszą znać jej całkowitą wartość, w tym wartość udziałów, które obejmą.
  • dzień zawarcia umowy konwersji wyznaczy efektywnie dzień, z którym Spółka zostanie zwolniona z długu wynikającego z zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami; od tego dnia odsetki od pożyczek nie będą narastać.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą datą, z którą Spółka uzyska prawo zaliczenia odsetek od konwertowanych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń i zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dzień zawarcia umowy konwersji pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4.

W związku z faktem, że konwersja obejmować będzie pożyczki zaciągnięte w walucie obcej, powstaną, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zawarcia umowy konwersji pożyczek.

Konwersję pożyczek na kapitał, w części dotyczącej należności głównej, traktuje się jak ich spłatę. Dlatego też, z tą chwilą może powstać a) dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, lub/i b) ujemna różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż faktycznej spłaty pożyczek nie będzie, lecz przyjmuje się, że taka spłata następuje, kursem waluty z dnia spłaty powinien być średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień konwersji. Wynika to z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli powstaną dodatnie różnice kursowe lub/i ujemne różnice kursowe, różnice te zwiększą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między tymi wartościami.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z uzyskaniem przez udziałowców dochodu z odsetek od pożyczek, zastosowania zwolnienia z opodatkowania oraz obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 26 ust. 7 tej ustawy, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko (na co wskazuje cytowany wyżej art. 26 ust. 7 ww. ustawy) i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto w związku z tym, że odbiorcą odsetek będzie rezydent Danii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: konwencja polsko-duńska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji).

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 ww. konwencji, określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 5 konwencji).

Rozpatrując niniejszy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że określenie „wypłata” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Tym samym, jeśli w wyniku dokonanej konwersji udziałowcy uzyskają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Spółki wobec udziałowców wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne jest, że odsetki zostaną udziałowcom postawione do dyspozycji, mimo że w dniu konwersji nie wpływają one fizycznie na rachunek udziałowców. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez udziałowców oraz powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy związany z dochodami udziałowców (podmiotów będących osobami prawnymi i rezydentami Danii) z odsetek od pożyczek udzielonych Spółce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka:
    1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3. (uchylona);
  4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 3a ww. ustawy, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 21 ust. 4 tej ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 wskazanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

  1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
  2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
  3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
  4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

  1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
  2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f powołanej ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Na podstawie art. 25 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją, Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.

Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych ustępem 1 niniejszego artykułu, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych (art. 25 ust. 2 konwencji).

Wobec powyższego do zbadania pozostaje, czy w niniejszej sprawie spełnione zostaną wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak:

  1. Spółka – jako wypłacający odsetki – jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. udziałowcy – jako uzyskujący odsetki – podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii (są duńskimi rezydentami podatkowymi);
  3. udziałowcy są rzeczywistymi właścicielem ww. należności;
  4. każdy z udziałowców posiada bezpośrednio minimum 25% udziałów w kapitale Spółki,
  5. każdy z udziałowców posiada udziały w kapitale Spółki przez okres ponad dwóch lat;
  6. posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;
  7. udziałowcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, czego potwierdzeniem będzie pisemne oświadczenie udziałowców;
  8. Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej każdego z udziałowców.

Wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowania zwolnienia z podatku przychodu z tytułu odsetek na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku „u źródła”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcia udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  • 2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
  1. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
  2. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni (...).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem ̶ co do zasady ̶ powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w przypadku gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski (tu: udziałowiec będący rezydentami Danii) przepisy ustawy należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W niniejszej sprawie zastosowanie zatem znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: konwencja polsko-duńska).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 konwencji polsko-duńskiej, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym należy wskazać, że wierzytelności pożyczkowe wraz z odsetkami stanowią majątek udziałowców inny niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2, 3, 4 i 5. Stąd wniesienie przez udziałowców aportem do Spółki przedmiotowej wierzytelności w zamian za wydane przez Spółkę udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki związane z rozliczeniem podatku z tego tytułu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek podlegających konwersji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tych wierzytelności wobec udziałowców wraz z przysługującymi odsetkami. Jak wynika z treści złożonego wniosku, udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej wynoszącej ok. 20% wartości wkładu, która to wartość podwyższy kapitał zakładowy Spółki, a nadwyżka ponad tę wartość, tj. ok. 80% wartości wkładu, będzie stanowić agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydane wspólnikom udziały Spółki będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez Spółkę udziałów własnych stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Z tym, że za „poniesiony wydatek”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów (tzw. agio) nie tworzy kapitału zakładowego, a co istotne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, do wyliczenia wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowych na kapitał zakładowy Spółki (wydanie udziałów Spółki), należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, ponieważ to wartość nominalna udziałów Spółki odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Spółki jaki uzyska każdy z obecnych wspólników, a więc wysokość wydatku poniesionego przez Spółkę na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tychże pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz wspólników odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Spółka będzie uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych wyjaśnień, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że: Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji w związku z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skoro w wyniku dokonanej konwersji udziałowcy uzyskają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Spółki wobec udziałowców wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne jest, że odsetki zostaną udziałowcom postawione do dyspozycji, mimo że w dniu konwersji nie wpływają one fizycznie na rachunek udziałowców. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Datą, w której należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu będzie data zawarcia umowy konwersji pożyczek na kapitał Spółki.

Reasumując, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji którym odpowiada podwyższenie kapitału zakładowego (przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności), z uwzględnieniem innych ograniczeń i zasad zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dniu konwersji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania różnic kursowych w związku z konwersją pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki jest prawidłowe, z wyjątkiem określenia momentu powstania ww. różnic kursowych – w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy).

W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze konwersji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, dzień konwersji stanowić będzie dzień spłaty pożyczki skutkującej zrealizowaniem różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ww. ustawy (tj. za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności).

Z przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

W przedstawionej więc sytuacji kursem waluty z dnia spłaty będzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (tu: dzień konwersji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.