0114-KDIP2-2.4010.44.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie stosowania przepisów dotyczących szacowania dochodu podatnika w świetle art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia rozumienia pojęcia „wartość finansowania” w świetle art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
  • ustalenia czy art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do uzyskania pożyczki lub kredytu od podmiotów powiązanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;
  • ustalenia czy w przypadku Wnioskodawcy „kosztami finansowania dłużnego”, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów czy też uznanie tych kosztów jako koszt uzyskania przychodu w przypadku ich kapitalizacji do wartości środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
  • ustalenia czy w przypadku kosztów wyrażonych w walutach obcych, koszty finansowania dłużnego podlegają korekcie o ujemne jak i dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie kwoty głównej pożyczki lub kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;
  • ustalenia czy przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wyłącznie odsetki od pożyczek i kredytów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących szacowania dochodu podatnika w świetle art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. S.K.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o pdop. Spółka finansuje własną działalność gospodarczą pożyczkami zaciągniętymi od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o pdop.

W przyszłości Wnioskodawca również zamierza finansować własną działalność pożyczkami i kredytami, w tym pożyczkami otrzymanymi od podmiotów powiązanych, przy czym możliwe jest uzyskiwanie finansowania zarówno w walucie polskiej jak i obcej.

Kosztami związanymi z otrzymanymi pożyczkami, ponoszonymi przez Wnioskodawcę są głównie odsetki, a w przypadku pożyczek i kredytów otrzymanych w walucie obcej również różnice kursowe.

Wnioskodawca rozlicza koszty i przychody z tytułu różnic kursowych na podstawie art. l5a ustawy o pdop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy „wartość finansowania”, o której mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 27 października 2017 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 - dalej: ustawa nowelizacyjna), oznacza wartość faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów?
  2. Czy art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej ma zastosowanie wyłącznie do uzyskania pożyczki lub kredytu od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o pdop?
  3. Czy w przypadku Wnioskodawcy „kosztami finansowania dłużnego”, o których mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej będą zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów czy też uznanie tych kosztów jako koszt uzyskania przychodu w przypadku ich kapitalizacji do wartości środka trwałego?
  4. Czy w przypadku kosztów wyrażonych w walutach obcych, koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, podlegają korekcie o ujemne jak i dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie kwoty głównej pożyczki lub kredytu?
  5. Czy przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, należy brać pod uwagę wyłącznie odsetki od pożyczek i kredytów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot „wartość finansowania”, o którym mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, oznacza faktyczną wartość pożyczek i kredytów otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. l5ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej niż zadeklarowana przez podatnika.

Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika, by pojęciu „wartość finansowania” należało przypisać znaczenie inne niż na gruncie języka potocznego. Wskazuje na to w szczególności zawarte w ww. przepisie odniesienie do „rynkowej zdolności kredytowej” – która to wyraża się w możliwości uzyskania kredytów oraz pożyczek o określonej wysokości.

W konsekwencji, z punktu widzenia tzw. „rynkowej zdolności kredytowej”, podlegać będzie wartość finansowania rozumiana jako wartość pożyczek i kredytów faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji otrzymania pożyczki lub kredytu od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o pdop.

Na taką interpretację przepisu wskazuje jego konstrukcja i sformułowanie użyte w odniesieniu do ustalenia optymalnej z punktu widzenia podatkowego wartości finansowania, tj. „jaką podatnik mógłby uzyskać gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane”.

Jeżeli zatem Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę od innych podmiotów niż podmioty powiązane, to ustalenie „wartości finansowania jaką mógłby uzyskać gdyby takie finansowanie udzielone zostało przez podmioty niepowiązane” staje się bezprzedmiotowe z powodu braku części hipotezy normy prawnej.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca otrzyma pożyczki i kredyty wyłącznie od podmiotów niepowiązanych (tj. innych niż określone w art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o pdop), to przepis art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej nie znajdzie w ogóle zastosowania.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, „kosztami finansowania dłużnego”, o których mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej są zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów lub uznanie skapitalizowanych kosztów finansowych jako koszty uzyskania przychodu w przypadku amortyzowania wartości początkowej środka trwałego.

Pojęcie kosztów finansowania dłużnego zdefiniowane zostało w art. 15c ust. 2 ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści powyżej przytoczonego przepisu wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego jest otwarty i sformułowanie to obejmuje wszystkie obciążenia związane z pozyskaniem finansowania.

W przypadku Wnioskodawcy kosztami finansowania dłużnego będą głównie odsetki, które mogą zostać uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, zapłacone odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek stanowić będą dla niego koszt finansowania dłużnego lub stanowić ten koszt w momencie skapitalizowanych kosztów finansowych jako koszty uzyskania przychodu w przypadku amortyzowania wartości początkowej środka trwałego.

Ad 4)

W przypadku kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych, koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczki i kredytu.

Zgodnie art. 15c ust. 2 ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że koszty finansowania dłużnego obejmują wszystkie obciążenia związane z pozyskaniem finansowania.

Zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. W związku z tym, zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być, zdaniem Wnioskodawcy uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego.

Nadmienić należy, że zmiany przepisów ustawy o pdop, które wejdą wżycie od 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dyrektywa ATAD).

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Wobec powyższego, mając na względzie (i) otwarty katalog kosztów finansowania dłużnego wprowadzony w art. 15c ust. 2 ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej, a także (ii) definicję kosztów finansowania dłużnego zawartą w dyrektywie ATAD, zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek i kredytów (stanowiące przychody lub koszty w rozumieniu art. l5a updop), powinny być uwzględnione w koszcie finansowania dłużnego.

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu kosztów finansowania, o których mowa w art. 15ca ustawy o pdop w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, należy uwzględnić wyłącznie odsetki od pożyczek i kredytów otrzymanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Innymi stówy, z uwagi na fakt, że nowe przepisy znajdą zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek i kredytów otrzymanych od dnia 1 stycznia 2018 r., to koszty finansowania dłużnego, podlegać będą ustaleniu wyłączenie w stosunku do pożyczek i kredytów otrzymanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wskazuje na to treść art. 4 i art. 7 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizacyjnej przepisów ustaw zmienionych w art. 1-3 w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu, które nie mają jednak zastosowania do art. 15ca ustawy o pdop).

Zgodnie natomiast z art. 7 ustawy nowelizacyjnej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej przytoczone przepisy oznaczają, że prawo do określenia dochodu podatnika, przysługujące organowi podatkowemu na podstawie nowego art. 15ac ustawy o pdop, może dotyczyć tylko dochodów realizowanych w oparciu o pożyczki i kredyty otrzymane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2018 r.

Wynika to z faktu, że dodatkowy dochód podatnika, o którym mowa w art. 15ca ustawy o pdop wyznaczany jest w oparciu „przekroczenie wartości finansowania”, na które składają się koszty finansowania od zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów nie spłaconych na dany dzień. W efekcie inaczej będzie się kształtował potencjalny dodatkowy dochód jeśli przekroczenie wartości finansowania ustalone zostanie tylko w oparciu o pożyczki otrzymane w 2018 r. a inaczej gdy dodatkowo uwzględni się wartość zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na treść art. 4 ustawy nowelizacyjnej, który wprost stanowi, że nowe przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. zasadnym jest zatem ustalanie przekroczenia wartości finansowania wyłączenie w oparciu o pożyczki i kredyty otrzymane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2018 r.

Pamiętać również należy, że wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. przepisów w zakresie zasad rozliczania kosztów finansowania dłużnego w miejsce dotychczasowego art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, nie oznacza likwidacji ograniczeń określanych dotychczas pojęciem „cienkiej kapitalizacji” lecz ich modyfikację. Jeżeli zatem odsetki dotyczą pożyczek uregulowanych w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r., to niezależnie od momentu ich spłaty nie ma podstaw do objęcia ich nowymi przepisami (oznaczałoby to niejako „wymieszanie” dwóch różnych systemów rozliczania niedostatecznej kapitalizacji).

Ponadto, przyjęcie że odsetki od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego dla potrzeb nowej regulacji zawartej w art. l5ca updop oznaczałoby, że przepis art. 7 ustawy nowelizacyjnej, który przedłuża czas stosowania przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop, w praktyce w wielu sytuacjach nie znalazłby zastosowania (z uwagi na brak przedmiotu podlegającego regulacji prawnej).

Interpretacja taka stoi w bezpośredniej sprzeczności z zakazem wykładni przepisów „per non est”, tj. wykładni, w wyniku której pewne fragmenty przepisów prawnych okazałyby się zbędne. Niedopuszczalność wykładni przepisów w taki sposób (tj. aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne), była natomiast przedmiotem orzeczeń sądów w tym sądów administracyjnych, w których podkreślono, że nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś jego cześć byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (np. wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. III SA 2290/02 czy wyrok NSA z 22 września 2010, sygn. akt II FSK 836/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • ustalenia rozumienia pojęcia „wartość finansowania” w świetle art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
  • ustalenia czy art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do uzyskania pożyczki lub kredytu od podmiotów powiązanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;
  • ustalenia czy w przypadku Wnioskodawcy „kosztami finansowania dłużnego”, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów czy też uznanie tych kosztów jako koszt uzyskania przychodu w przypadku ich kapitalizacji do wartości środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
  • ustalenia czy w przypadku kosztów wyrażonych w walutach obcych, koszty finansowania dłużnego podlegają korekcie o ujemne jak i dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie kwoty głównej pożyczki lub kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;
  • ustalenia czy przy obliczaniu kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wyłącznie odsetki od pożyczek i kredytów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Nowelizacja z 27 października 2017 r. wprowadziła również przepis art. 15ca, zgodnie z którym w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy „wartość finansowania”, o której mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizującej, oznacza faktyczną wartość pożyczek i kredytów otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z klauzulą wyrażoną w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy jest uprawniony do określenia dochodu podatnika w wysokości różniącej się od zadeklarowanej przez podatnika w sytuacji, gdy koszty finansowania dłużnego (zdefiniowane w art. 15c ust. 12 powołanej ustawy) przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika). Już sam zwrot „wartość finansowania jaką podatnik mógłby uzyskać” wskazuje, że nie chodzi tu o faktyczną wartość otrzymanych pożyczek i kredytów, jak interpretuje to Wnioskodawca.

Ustawodawca w treści powołanej normy prawnej przy określaniu znaczenia „wartości finansowania” odwołuje się do pojęcia „rynkowej zdolności kredytowej”. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Tym samym wartość finansowania, o której mowa w art. 15ca należy odczytywać jako hipotetyczną wartość kredytów (pożyczek) jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać od podmiotów niepowiązanych. Celem normy z art. 15ca jest możliwość wyłączenia z kosztów podatkowych kosztu odsetkowego od finansowania przekraczającego rynkową zdolność kredytową danego podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym zwrot „wartość finansowania”, o którym mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, oznacza faktyczną wartość pożyczek i kredytów otrzymanych przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z powołanym art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z powołaną klauzulą, w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby udzielone mu ono zostało przez podmioty z nim niepowiązane (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej niż zadeklarowana przez niego. Ponadto, do tej regulacji ma odpowiednie zastosowanie art. 11, z tym wyjątkiem, że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

A zatem powołany przepis art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej ma zastosowanie w sytuacji otrzymania pożyczki lub kredytu od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz otrzymania pożyczki lub kredytu od podmiotu niepowiązanego, jeżeli spłata tej pożyczki lub kredytu została zabezpieczona przez podmiot powiązany z podatnikiem, w tym gwarancją, poręczeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie:

  • ustalenia czy „kosztami finansowania dłużnego”, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej są zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
  • ustalenia czy w przypadku kosztów wyrażonych w walutach obcych, koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, podlegają korekcie o ujemne jak i dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie kwoty głównej pożyczki lub kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 3 i 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W myśl natomiast art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przepis ten nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Jednakże, dla stosowania art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1stycznia 2018 r. nie ma znaczenia, że koszty finansowania obejmują odsetki od pożyczek/kredytów, do których do końca 2018 r. stosuje się przepisy art. 15c lub 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Należy zatem przyjąć, że przepisy przejściowe (tj. art. 7 ustawy nowelizującej) dotyczą wyłączenia stosowania do 31 grudnia 2018 tylko art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dla celów stosowania od 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 15ca należy brać pod uwagę koszty finansowania związane ze wszystkimi pożyczkami/kredytami, tj. również tymi, które podatnik otrzymał przed 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym przy obliczaniu kosztów finansowania, o których mowa w art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wynikającym z art. 2 pkt 17 ustawy nowelizacyjnej, należy uwzględnić wyłącznie odsetki od pożyczek i kredytów otrzymanych od dnia 1 stycznia 2018 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.