0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji za opcje dodatkowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, oraz prowizji za opcje dodatkowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, oraz prowizji za opcje dodatkowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających w szczególności na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat (dalej: „harmonogram spłat” lub „pierwotny harmonogram spłat”).

Oprócz samego kapitału pożyczki i odsetek, pożyczkobiorca zobowiązany jest również do uiszczania m.in. następujących opłat:

  • wynagrodzenia prowizyjnego,
  • prowizji za opcje dodatkowe, jeśli klient się na nie zdecyduje (odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Kwoty do spłacenia z tytułu wyżej wymienionych opłat są kredytowane. Oznacza to, że opłaty te zostają potrącone z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek Pożyczkobiorcy (dalej: „Kredytowane koszty pożyczki”). Całkowita kwota pożyczki oraz Kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy ich zapłaty. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której klient skorzysta np. z prawa do odroczenia spłaty raty (niemniej, co do zasady, poszczególne raty są wymagalne na moment daty spłaty określonej w pierwotnym harmonogramie spłat, a nie na moment odroczonej płatności).

Zgodnie z umową pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki.

Dodatkowo w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) prowizja, opłata za usługi dodatkowe oraz odsetki umowne ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne dodatkowe prowizje ani opłaty.

W konsekwencji, początkowo skalkulowana kwota wyżej wymienionych opłat nie ma charakteru trwałego na moment zawarcia umowy pożyczki. W zależności od nieznanych na moment zawarcia umowy pożyczki zdarzeń wysokość kwot, które ostatecznie będą należne od pożyczkobiorcy, mogą ulec zmianie.

W sytuacji całkowitej wcześniejszej spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę oraz po dokonaniu ostatecznego rozliczenia pożyczki przez Wnioskodawcę, w przypadku wystąpienia nadpłaty Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty nadpłaty na rachunek wskazany przez pożyczkobiorcę.

Ponadto, w przypadku braku spłat rat (lub ich części) przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu opłat, o których mowa powyżej, staje się natychmiast należne (wymagalne) w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

  • wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
  • prowizji za opcje dodatkowe

-Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

  • wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
  • prowizji za opcje dodatkowe

-nioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z kolejnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), tj. na koniec każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska

1. Opodatkowanie wynagrodzenia prowizyjnego i prowizji za opcje dodatkowe

1.1. Zasady rozpoznawania przychodów podatkowych

Podstawowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych zostały określone w art. 12 ust. 3-3g ustawy CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szczególne wyjątki:

  • należne odsetki, w tym od udzielonych pożyczek, stanowią przychód podatkowy dopiero w dniu ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy CIT),
  • w przypadku przychodu niebędącego następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania przez podatnika usług lub rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymanej zapłaty (np. kary umowne, otrzymywane dotacje/subwencje czy otrzymany w związku z orzeczeniem sądowym zwrot kosztów procesowych; art. 12 ust. 3e ustawy CIT).

Co do zasady jednak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ustawy CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niemniej, od powyższej zasady ogólnej również przewidziano wyjątki (art. 12 ust. 3c-3g ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3e. ustawy CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

1.2. Definicja przychodu

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 ustawy CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegając opodatkowaniu CIT (katalog pozytywny o charakterze otwartym — art. 12 ust. 1 ustawy CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (katalog negatywny o charakterze — zamkniętym — art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane a przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;
  • przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

Podsumowując powyższe, aby można było mówić, że po stronie podatnika powstaje przychód, przychód ten musi być należny, pewny i definitywny (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO).

1.3. Przychód należny

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego; dalej: „Słownik języka polskiego”), pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”.

Co do zasady, aby uznać świadczenie za należne musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Ustawy podatkowe, ani ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawierają jednak definicji pojęcia „wymagalności”. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili gdy wierzytelność zostanie „uaktywniona”.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, w której występuje świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej możliwość spełnienia świadczenia jest związana nierozerwalnie z jego wymagalnością.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego przez roszczenie wymagalne należy rozumieć takie roszczenie, którego wierzyciel może się domagać, a gdy wymagalne roszczenie nie zostanie spełnione, wierzyciel może dochodzić jego realizacji w inny określony prawnie sposób (np. przed sądami).

Należy również wskazać, że roszczenia stają się wymagalne z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika, ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, pojęcie przychodu należnego również należy utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc pojęcie przychodu do terminu wymagalności każdej z kolejnych rat. W uproszczeniu do „uaktywnienia” wierzytelności (części wierzytelności) będzie dochodzić przy należności każdej z poszczególnych rat (zgodnie z harmonogramem spłat).

Jak jednolicie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w swoich najnowszych orzeczeniach:

  • „Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, cytując przytoczony przezeń wyrok NSA, nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.” (Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13 oraz Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2402/11);
  • „cecha „należności” dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.” (Wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13).

Wojewódzkie Sądy Administracyjne również potwierdzają powyższą tezę w swoich najnowszych orzeczeniach:

  • Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując zbycia udziałów (...) uzyska przychód z tego tytułu dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów/akcji. (...) Oznacza to, że przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty)”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 483/16);
  • „Oczekiwanie, że Skarżący opodatkuje taki warunkowy, hipotetyczny „przychód”, nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia (...), ale jest też niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego, logicznego – nie można bowiem żądać podatku od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszt), jeśli taki dochód jest kwestią przyszłości i być może nigdy faktycznie się nie pojawi, choć podatek miałby zostać zapłacony w sposób definitywny i nieodwołalny.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1012/09).

Podobne stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych na rzecz podatników interpretacjach indywidualnych:

  • przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ);
  • W niniejszym przypadku opłata przygotowawcza będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty przygotowawczej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty przygotowawczej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM);
  • W niniejszym przypadku opłata prowizyjna będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty prowizyjnej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty prowizyjnej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-684/15/MM).

Podsumowując, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Inaczej mówiąc, przychód podatkowy powstanie, kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać, aby dana kwota została mu przekazana (tj. data w której spełnienie świadczenia – dokonania zapłaty – powinno nastąpić).

W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, iż powstaje po jego stronie przychód należny. Jak zostało wskazane w przytoczonych powyżej wyrokach w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnym harmonogramie spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny pożyczkodawcy.

1.4. Przychód pewny i definitywny

Dodatkowo, aby można było mówić o przychodzie należnym w rozumieniu ustawy CIT przychód taki powinien być pewny i definitywny.

W sytuacji, w której pożyczkobiorca decyduje się na wcześniejszą spłatę umowy pożyczki, jest on zobowiązany do zapłaty całości kwoty głównej oraz dodatkowych opłat. Niemniej na podstawie art. 52 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, ze zm.) „Kredytodawca jest zobowiązany do rozliczenia z konsumentem kredytu w terminie 14 dni od dnia dokonania wcześniejszej spłaty kredytu w całości”. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz pożyczkodawcy części kwoty, odpowiadającej proporcjonalnie okresowi, o który skrócono czas trwania umowy. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pojęcie „pewny” oznacza m.in. „taki, który niewątpliwie nastąpi; niebudzący wątpliwości”. Z kolei pojęcie „definitywny” oznacza m.in. „o decyzji, rozstrzygnięciu: ostateczny, nieodwołalny”.

Biorąc pod uwagę powyższe, oba zwroty wskazują, że aby można było mówić o przychodzie należnym konieczne jest, aby był on trwały w przyszłości i nie ulegał zmianom w zależności od różnych czynników.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO wskazał, że: „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel”.

Podsumowując, w przypadku gdy przychód może ulec zmianom, w zależności od różnych zdarzeń mogących zaistnieć w przyszłości nie można przyjmować, iż jest on pewny oraz definitywny.

W konsekwencji, jeżeli w skutek wcześniejszej spłaty kwoty pożyczki. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu części opłat, to przychód nie ma charakteru trwałego i definitywnego. Zatem, w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie można w sposób trwały i definitywny określić.

1.5. Przychód rozliczany w okresach rozliczeniowych

Ustawodawca przewidział szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z przytoczonym już wcześniej art. 12 ust. 3c ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pojęcie:

  • okres” oznacza m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg
  • rozliczeniowy” oznacza m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
  • rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

W konsekwencji pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

W ocenie Wnioskodawcy charakter usług opisanych w stanie faktycznym polegających na „obsłudze” udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, z tytułu których wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe są należne w ustalonych okresach rozliczeniowych, płatnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat wskazuje, że usługę taką należy traktować jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu ww. opłat Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy CIT, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe:

Jeżeli jednak strony postanowią w umowie, że prowizje i opłaty będą wnoszone zgodnie z harmonogramem ich wpłat, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.975.2016.1.MS).

2. Podsumowanie

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu wskazanych przez Wnioskodawcę opłat, tj.:

  • wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
  • prowizji za opcje dodatkowe

-powstanie każdorazowo na moment, kiedy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna), na koniec każdego z poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w harmonogramie spłat.

Powyższe wynika z faktu, iż dopiero na moment należności (wymagalności) każdej z poszczególnych rat (zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w pierwotnym harmonogramem spłat) Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny i definitywny stwierdzić, iż powstanie po jego stronie przychód należny (tj. przychód, którego może on się prawnie domagać).

Przed nadejściem terminu spłaty poszczególnych rat (na koniec każdego z okresów rozliczeniowych zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) Wnioskodawca nie będzie miał możliwości prawnie domagać się spłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia, składających się na ratę.

W konsekwencji, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, iż powstaje po jego stronie przychód należny. W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny Wnioskodawcy oraz nastąpi koniec danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli bowiem dana kwota nie jest prawnie należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób pewny i definitywny. Z przychodem ma się bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu.

Ponadto jak już zostało wskazane roszczenia staja się należne (wymagalne) z chwilą nadejścia terminu jego realizacji (w przypadku usług rozliczanych w sposób ciągły z chwilą nadejścia końca każdego z kolejnych okresów rozliczeniowych). Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Po stronie Wnioskodawcy trwałe i definitywne przysporzenie w majątku będzie możliwe do określenia właśnie na moment należności (wymagalności) każdej z poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem spłat (na koniec każdego kolejnego okresu rozliczeniowego).

Bowiem, jeżeli w skutek wcześniejszej spłaty kwoty pożyczki, nie ma podstaw do naliczenia dalszych dodatkowych opłat, to przychód nie ma charakteru trwałego i definitywnego. Zatem, w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnym harmonogramie spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie Wnioskodawca będzie mógł określić przychód w sposób trwały i definitywny (tj. na koniec każdego kolejnego okresu rozliczeniowego).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oferuje długoterminowe pożyczki gotówkowe. Kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat.

Oprócz samego kapitału pożyczki i odsetek, pożyczkobiorca zobowiązany jest również do uiszczania m.in. następujących opłat:

  • wynagrodzenia prowizyjnego,
  • prowizji za opcje dodatkowe, jeśli klient się na nie zdecyduje (odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Kwoty do spłacenia z tytułu wyżej wymienionych opłat są kredytowane, tzn. zostają potrącone z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek Pożyczkobiorcy. Całkowita kwota pożyczki oraz Kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe stanowią przychód należny Wnioskodawcy na koniec każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych.

Kwestie związane z momentem powstania przychodu uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3h o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”),.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Istotne jest również, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Odnosząc cytowane przepisy updop do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że udzielane pożyczki są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c updop. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego w „ostatnim dniu okresu rozliczeniowego”.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw zaliczyć należy wynagrodzenie prowizyjne, oraz prowizję za opcje dodatkowe.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17, „(...)postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy”.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, w punkcie wyjścia należy podkreślić, że udzielenie pożyczki – jak wskazano już powyżej – jest czynnością jednorazową. Jeżeli zatem umowa pożyczki przewiduje za jej przygotowanie, udzielenie i/lub obsługę opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki, to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) na podstawie art. 12 ust. 3a updop, bez względu na okoliczność, czy kwoty prowizji są potrącane „z góry” (np. z kwoty kapitału pożyczki), czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat. W tym zakresie szczegółowe zapisy umowy dotyczące sposobu potrącania określonych należności nie wpływają na moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać – będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego – nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki.

W tym miejscu wskazać należy, że żadne z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych nie dotyczyło sprawy w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. dotyczyły one kwestii powstania przychód z tytułu sprzedaży udziałów

(Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2402/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1012/09) lub kwestii powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji (wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13 i WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 483/16).

Również w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych wątpliwości dotyczyły bądź to powstania przychodu z tytułu zaliczki na poczet usługi finansowania wierzytelności przyszłych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ) bądź też analizowane przychody w ogóle nie podlegały płatności ratalnej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM i z dnia 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-684/15/MM) lub też temat interpretacji był zupełnie inny niż poruszony we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK interpretacja indywidualna i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO).

Reasumując, momentem powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego jest moment udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę. Natomiast momentem powstania przychodu z tytułu opcji dodatkowych jest moment wykonania danej usługi dodatkowej

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe stanowią przychód należny Wnioskodawcy na koniec każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.975.2016.1.MS) tut. Organ pragnie podkreślić, że w tożsamym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że wydane interpretacje indywidualne każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie może mieć zatem decydującego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 44-100 Gliwice, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.