0111-KDIB1-2.4010.463.2017.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od ww. pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y, winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

  • odsetki od pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y jako sukcesor Spółki X, winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej – jest prawidłowe,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

  • odsetki od pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y jako sukcesor Spółki X, winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. Spółka A oraz określone spółki od niej zależne zawarły w 2015 r. i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Spółka A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

Do dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka A występowała jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

W latach ubiegłych Spółka A udzielała pożyczek długoterminowych zagranicznej spółce zależnej X (dalej: „Spółka X”), która nie weszła w skład PGK. Spółka X pełniła w ramach Grupy Kapitałowej funkcję podmiotu finansującego określone przedsięwzięcia/działalności spółek Grupy. Umowy na podstawie których udzielano pożyczek określały m.in. kwoty pożyczek, okres obowiązywania umowy oraz należne Spółce A wynagrodzenie z tyt. udzielenia pożyczki, tj. odsetki, które stanowią określony umową % od zadłużenia z tytułu pożyczki wobec Spółki A. Wskazane pożyczki udzielane były przez Spółkę A na warunkach rynkowych i przeznaczone były na finansowanie działalności Spółki X; Spółka X wykorzystywała otrzymane środki m.in. na udzielanie dalszych odpłatnych pożyczek spółkom zagranicznym Grupy Kapitałowej, innym niż te które weszły w skład PGK, z przeznaczeniem na finansowanie przez kolejnych pożyczkobiorców określonych projektów inwestycyjnych, spłatę zobowiązań, nabycie udziałów lub innych instrumentów finansowych.

W 2016 r. doszło do połączenia Spółki X (spółka przejmowana) ze Spółką Y (jako spółką przejmującą, wchodzącą w skład PGK, która nie była udziałowcem spółki X). Spółka Y w wyniku połączenia przejęła dotychczasowe funkcje spółki X (która w wyniku połączenia uległa likwidacji).

W wyniku przedmiotowego połączenia m.in. dotychczasowe zobowiązania Spółki X stały się zobowiązaniami Spółki Y, zaś należności Spółki X stały się należnościami Spółki Y. W konsekwencji do spłaty zaciągniętych pożyczek oraz należnego oprocentowania zobowiązana jest obecnie jako strona Spółka Y.

Spółka Y posiada również własne zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki A na finansowanie własnej działalności, w tym na sfinansowanie kosztów (notarialnych, prawnych) poniesionych w związku z przejęciem Spółki X oraz nabycie udziałów innych podmiotów. Odsetki od tych pożyczek ustalone zostały na poziomie rynkowym i stanowią określony umową % od zadłużenia.

Do końca 2017 r. odsetki od zaciągniętych pożyczek rozpoznawane są przez Spółkę Y w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich spłaty lub kapitalizacji, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, jak również otrzymanej przez PGK interpretacji indywidualnej Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB. Odsetki te nie są również objęte ograniczeniami wynikającymi z przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Nowelizacja ustawy o CIT obowiązująca od 2018 r., wprowadza zmiany w zakresie rozliczeń podatku CIT, w tym w zakresie obowiązku kalkulacji dochodów z dwóch źródeł i zasad ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania (art. 7a oraz art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), jak również w zakresie wprowadzenia ograniczeń dotyczących prawa do zaliczania odsetek od kredytów/pożyczek do kosztów podatkowych. Stąd też Wnioskodawca uznał za uzasadnione potwierdzenie kwalifikacji odsetek od ww. pożyczek w rozliczeniu podatkowym CIT po dniu 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że Spółka Y nie posiada statusu żadnego z podmiotów, o których mowa w art. 7b ust. 2 nowelizowanej ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od ww. pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y, winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od przedmiotowych pożyczek stanowić będą element kalkulacji dochodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, w wysokości zapłaconej/skapitalizowanej.

I.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. W myśl zaś art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jednocześnie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. Regulacją tego przepisu objęte są wprawdzie odsetki od pożyczek, ale pod warunkiem, że są one płacone/kapitalizowane od pożyczki o charakterze partycypacyjnym.

Opisane w niniejszym wniosku pożyczki nie mają takiego charakteru, tj. wysokość odsetek nie jest uzależniona od osiągnięcia zysku czy też wysokości zysku podmiotu zobowiązanego do spłaty pożyczki. Stąd uznać należy, że przedmiotowe odsetki, jako nie wypełniające dyspozycji art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do dochodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych (zarówno po stronie spółki zobowiązanej do zapłaty odsetek, jak i po stronie pożyczkodawcy).

II.

Ustawa o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wprowadza również szczególne ograniczenia dotyczące wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów; są to przepisy art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 13d i 13e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek, o których mowa w niniejszym wniosku (do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y), nie będą objęte ww. regulacjami bowiem:

  • ograniczenia określone w art. 15c ustawy o CIT, odnoszące się do limitowania kosztów finansowania dłużnego, w tym odsetek od pożyczek, nie dotyczą kosztów odsetek wynikających z umów, których strony to spółki tworzące PGK, co ma miejsce w niniejszej sprawie (art. 15c ust. 11 ustawy o CIT);
  • przepis art. 16 ust. 1 pkt 13d ustawy o CIT dotyczy wyłącznie pożyczek partycypacyjnych, a takiego charakteru nie mają pożyczki będące przedmiotem niniejszego wniosku (co uzasadniono powyżej w ww. pkt);
  • przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie obejmuje swą dyspozycją stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, gdyż regulacja ta odnosi się do stosowania tzw. mechanizmu debt push down, który w uproszczeniu polega na przeniesieniu kosztów finansowania transakcji do podmiotu nabywanego, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma miejsca.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od pożyczek, o których mowa w niniejszym wniosku – w części w jakiej zostały wykorzystane na sfinansowanie nabycia udziałów innych spółek - nie mogą być również kwalifikowane do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, co potwierdza wydana w sprawie PGK interpretacja indywidualna Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada prawo do uznania odsetek od wskazanych pożyczek za koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości i na dzień, w której nastąpi odpowiednio zapłata tych odsetek lub ich kapitalizacja, co wynika bezpośrednio (odpowiednio) z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 10 lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja – zgodnie z treścią pytania wyznaczającego jej zakres – zawiera wyłącznie ocenę stanowiska w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y do źródła przychodów. W interpretacji nie zawarto oceny stanowiska w zakresie kwalifikacji przedmiotowych odsetek do źródła przychodów Spółki A (pożyczkodawcy).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W art. 7b updop zawarto katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Y wchodząca w skład PGK zaciągnęła pożyczki w Spółce A również wchodzącej w skład PGK. Równocześnie Spółka A udzielała pożyczek Spółce X nie wchodzącej w skład PGK. W 2016 r. doszło do połączenia Spółki X ze Spółką Y, w wyniku czego Spółka X uległa likwidacji, zaś Spółka Y przejęła jej dotychczasowe funkcje (m.in. dotychczasowe zobowiązania i należności Spółki X stały się zobowiązaniami i należnościami Spółki Y). Tym samym Spółka Y zobowiązana jest do spłaty pożyczek przejętych od Spółki X jak również spłaty pożyczek własnych. Pożyczki, które Spółka Y zaciągnęła od Spółki A na finansowanie własnej działalności zostały przeznaczone m.in. na koszty notarialne i prawne poniesione w związku z przejęciem Spółki X, a także na nabycie udziałów innych podmiotów.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, o czym wspomniano już wcześniej, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła (art. 7b updop).

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1l updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pożyczką partycypacyjną; wysokość odsetek nie jest bowiem uzależniona od osiągniętego zysku ani wysokości zysku podmiotu zobowiązanego do spłaty pożyczki. Zatem przedmiotowe odsetki nie będą kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z nowelizacją updop, nowe regulacje od 1 stycznia 2018 r. zastąpiły obowiązujące dotychczas przepisy regulujące możliwość odliczania odsetek. W świetle znowelizowanych przepisów mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie został ograniczony do wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, ale będzie obligatoryjnie stosowany do odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych podatnikowi, również przez instytucje zewnętrzne (np. banki).

W myśl art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie natomiast do art. 15c ust. 11 updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13d updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki partycypacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że powyższe ograniczenia nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w przedmiotowej sprawie strony umów pożyczek to spółki tworzące PGK, a pożyczki o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie noszą znamion pożyczek partycypacyjnych.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Ograniczenie to dotyczy odsetek w proporcji przypadającej na przychody dotyczące działalności kontynuowanej przez spółkę przejmującą.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka Y przejmująca posiada również własne zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki A na finansowanie własnej działalności (pożyczki te przeznaczone zostały na sfinansowanie kosztów (notarialnych, prawnych) poniesionych w związku z przejęciem Spółki X oraz nabycie udziałów innych podmiotów). Odsetki od tych pożyczek ustalone zostały na poziomie rynkowym i stanowią określony umową % od zadłużenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Spółka Y w ramach sukcesji uniwersalnej występującej przy połączeniu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki X, w związku z czym zobowiązana będzie do spłaty zaciągniętych przez Spółkę X pożyczek i należnego oprocentowania.

W zakresie tych pożyczek prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od ww. pożyczek powinny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych oraz, że znajdą do nich zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 updop, a także, że odsetki od tych pożyczek nie będą podlegały ograniczeniom o jakich mowa w art. 15c ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13d i 13e updop.

Należy jednak zauważyć, że oprócz zobowiązań z tytułu pożyczek przejętych w związku z połączeniem, Spółka Y posiada także własne zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki A na finansowanie własnej działalności, w tym na sfinansowanie kosztów (notarialnych, prawnych) poniesionych w związku z przejęciem Spółki X oraz na nabycie udziałów innych podmiotów. Odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów innych podmiotów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Natomiast odsetki na sfinansowanie kosztów notarialnych i prawnych poniesionych w związku z przejęciem Spółki X mają związek z przychodami o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, tj. przychodami uzyskanymi w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów. Uzyskane przychody powinny zostać zatem zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Należy również zwrócić uwagę na art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r., zgodnie z którym do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek, do spłaty których jest zobowiązana Spółka Y jako sukcesor Spółki X nie powinny być kwalifikowane do źródeł przychodów z zysków kapitałowych; odsetki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty bądź kapitalizacji.

Natomiast odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od Spółki A na sfinansowanie kosztów poniesionych w związku z przejęciem Spółki X oraz zakup udziałów innych podmiotów winny być kwalifikowane do źródeł przychodów z zysków kapitałowych.

Odsetki od tych pożyczek będą również stanowiły koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości zapłaconej bądź skapitalizowanej.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

  • odsetki od pożyczek, do spłaty których zobowiązana jest Spółka Y jako sukcesor Spółki X, winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych i winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej – jest prawidłowe,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być kwalifikowane do źródeł dochodów innych niż z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe,
  • odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę Y od spółki A na finansowanie własnej działalności winny być rozpoznane przez Spółkę Y (a tym samym przez PGK) jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji w wysokości (odpowiednio) zapłaconej bądź skapitalizowanej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.