ILPP1/4512-1-121/16-4/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Powiat w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych oraz określenia, czy Powiat w celu ustalenia sposobu określenia proporcji może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • ustalenia, czy Powiat w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych,
  • określenia, czy Powiat w celu ustalenia sposobu określenia proporcji może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Powiat w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych oraz określenia, czy Powiat w celu ustalenia sposobu określenia proporcji może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie reprezentacji Wnioskodawcy i wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”), jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne - przede wszystkim określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) (dalej: „uSP”) - w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których Powiat działa jako organ władzy publicznej, jak i w oparciu o zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne.

Wspomniane zadania dotyczą w szczególności spraw z zakresu: edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, geodezji, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, kultury fizycznej i turystyki.

Działania administracyjne Powiatu - mimo że w niektórych przypadkach wiążą się z uzyskiwaniem wpływów (zwłaszcza w postaci opłat administracyjnych, np. za wydanie praw jazdy lub w zakresie rejestracji pojazdów) - pozostają poza sferą opodatkowania VAT i stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, z uwagi na realizację w ramach władztwa administracyjnego (Powiat nie wykazuje wpływów z tych działań w składanych deklaracjach VAT).

Realizacja zadań publicznych w oparciu o umowy cywilnoprawne obejmuje i może obejmować zwłaszcza takie sprawy jak:

  1. gospodarka nieruchomościami - a więc m.in. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości (w tym najem lokali), a także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT i w zależności od danego przypadku, mogą być opodatkowane wg właściwej stawki VAT lub zwolnione przedmiotowo z VAT),
  2. ochrona środowiska i przyrody - w odniesieniu do zadań z zakresu gospodarki łowieckiej, a więc w szczególności zawierania z miejscowymi kołami łowieckimi umów dzierżawy obwodów łowieckich,
  3. ponadto Powiat - w drodze cywilnoprawnej - dokonuje zbycia używanych składników majątkowych.

W związku z powyższym, Powiat wykonuje zarówno:

  • czynności podlegające opodatkowaniu VAT (wśród których, stosownie do przepisów z zakresu VAT, wyróżnia się czynności opodatkowane VAT według poszczególnych stawek VAT oraz czynności opodatkowane VAT, aczkolwiek zwolnione przedmiotowo z VAT),
  • czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza sferą rozliczeń VAT).

Powiat wymienione wyżej czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek i zwolnione z VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT), wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest Starostwo Powiatowe.

Przyjmuje się, że starostwo powiatowe, to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (pracownicy Starostwa), danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Czesław Martysz, komentarz do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, LEX 2007 r.).

W tym kontekście Wnioskodawca wykonuje swoje zadania przy wykorzystaniu:

  1. budynku Starostwa Powiatowego A - przedmiotowy budynek jest związany z wykonywaniem (służy wykonywaniu) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających VAT,
  2. budynku Starostwa Powiatowego B - przedmiotowy budynek służy w przeważającym stopniu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w pozostałym zakresie jest związany z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT,
  3. budynku Starostwa Powiatowego C - przedmiotowy budynek jest związany z wykonywaniem w zbliżonym (równym) stopniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych ww. lokalizacjach różny jest stopień (zakres) wykorzystania budynków Starostwa do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym przede wszystkim czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek VAT. Wykorzystanie tychże budynków do czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek, przejawia się zwłaszcza w odpłatnym udostępnianiu poszczególnych lokali w tych budynkach w drodze umów najmu na cele użytkowe, odpłatnym udostępnianiu powierzchni, a także ulokowaniu w tych budynkach pracowników Starostwa, obsługujących wykonywanie przez Powiat zadań w oparciu o czynności cywilnoprawne opodatkowane VAT.

Powiat wykonuje swoje zadania również przy wykorzystaniu tzw. filii zamiejscowych (...). W filiach są wykonywane wyłącznie zadania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W celu wykonywania swoich zadań, Powiat ponosi szereg wydatków (z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT - podatku naliczonego).

Część wydatków Powiatu jest związana:

  1. wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wg poszczególnych stawek albo
  2. wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wg poszczególnych stawek i czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT.

W przypadku takich wydatków, Powiat zamierza dokonywać odliczenia na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (dalej: „uVAT”).

Z kolei w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT albo wyłącznie z czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT, Powiat nie będzie dokonywać odliczenia. Dotyczy to również wydatków związanych łącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT oraz zwolnionymi przedmiotowo z VAT.

Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są ponoszone w celu wykonywania (są związane z wykonywaniem) czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w tym - w każdym przypadku - czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek VAT) i czynności niepodlegających VAT. Powyższe wydatki mieszane w dalszej części niniejszego wniosku są określane jako: „Wydatki Mieszane”.

W stosunku do Wydatków Mieszanych, Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (podlegające opodatkowaniu VAT/ niepodlegające VAT).

Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.

Brak możliwości dokonania bezpośredniego przypisania Wydatków Mieszanych do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Powiat wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące zdarzenia niepodlegające VAT, są generalnie wykonywane przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych zasobów.

Powiat chce odliczać podatek naliczony związany z Wydatkami Mieszanymi, przy czym - z uwagi na związek Wydatków Mieszanych również z czynnościami niepodlegającymi VAT - konieczne jest w tym zakresie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ustalenie (obliczenie) „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uVAT.

Wśród Wydatków Mieszanych ponoszonych przez Powiat, wyróżnić można Wydatki Mieszane związane z funkcjonowaniem poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego i jednocześnie związane z wykonywanymi tam zadaniami (czynnościami) Powiatu – w odniesieniu do tych wydatków Powiat ma możliwość ich wyłącznego przypisania (powiązania) z działaniami Powiatu (wykonywaniem zadań Powiatu) w poszczególnych lokalizacjach (dalej jako: „Wydatki Mieszane Bieżące”).

Wydatki Mieszane Bieżące obejmują zwłaszcza:

  • zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet, itp.) dla poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego (...),
  • zakup usług monitoringu i dozoru,
  • zakup usług i materiałów BHP,
  • wydatki na usługi remontowe i konserwacyjne, których celem jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynków Starostwa Powiatowego - wydatki te nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT,
  • zakup materiałów biurowych (np. teczki, w tym teczki z logo Powiatu lub Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze),
  • zakup wyposażenia (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki),
  • wydatki na zakup środków czystości,
  • zakup usług informatycznych,
  • zakup usług kominiarskich,
  • zakup usług utrzymania czystości,
  • zakup sprzętu komputerowego,
  • zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich (np. narzędzia, farby, itp.).

Oprócz Wydatków Mieszanych Bieżących, Powiat ponosi również Wydatki Mieszane dotyczące ogólnego i całościowego funkcjonowania Powiatu, a więc wydatki Powiatu dotyczące całej (wszelkiej) sfery jego działalności (dalej jako: „Wydatki Mieszane Ogólne”).

Wydatki Mieszane Ogólne obejmują przykładowo zakup usług prawnych i doradczych, czy też wydatki związane z eksploatacją samochodów będących własnością Powiatu i wykorzystywanych przez Powiat (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. - polegającą m.in. na dodaniu art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 86 ust. 22 i wprowadzeniu zasady odliczania podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” (w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza) - po stronie Powiatu zrodziły się wątpliwości co do zasad odliczania podatku naliczonego od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o wprowadzaną przedmiotową zasadę.

W związku z powyższym, Powiat złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, którym zwraca się o wyjaśnienie kwestii związanych ze „sposobem określenia proporcji”, z uwagi na związek Wydatków Mieszanych również z czynnościami będącymi poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (a więc działalnością niepodlegającą VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Powiat, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa (a więc odrębnie dla lokalizacji budynku Starostwa, A, B,C) oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych...
  2. Czy Powiat, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących (odrębnie wobec każdej lokalizacji budynku Starostwa A, B, C) może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, a więc określić zakres prawa do odliczenia od Wydatków Mieszanych Bieżących, opierając się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć - może on odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa (a więc odrębnie dla lokalizacji budynku Starostwa A, B, C) oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei art. 86 ust. 2b uVAT2016 wskazuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Powiatu, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział, iż podatnicy powinni stosować wyłącznie jeden sposób obliczenia proporcji. Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie warunkowane jest „zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym może być on różny w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i czego dotyczącą) podatnika mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności podatnika) one dotyczą.

Możliwe powinno być zatem zastosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne i pożądane jest w ocenie Powiatu, odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Okoliczności te wynikają - w ocenie Wnioskodawcy - przede wszystkim z różnego stopnia wykorzystania poszczególnych obiektów Powiatu do realizacji czynności opodatkowanych VAT, a także charakteru zlokalizowanych w tychże obiektach komórek organizacyjnych i struktur Powiatu, wykonujących określone zadania grupowane przede wszystkim merytorycznie.

Wobec powyższego, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego – i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych przez Powiat nabyć - Powiat może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa (a więc odrębnie dla lokalizacji budynku Starostwa A, B, C) oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych.

Ad. 2.

Zdaniem Powiatu, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących (odrębnie wobec każdej lokalizacji budynku Starostwa A, B, C), Powiat może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, a więc określić zakres prawa do odliczenia od Wydatków Mieszanych Bieżących, opierając się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa.

Powiat wskazuje, że ustawodawca w żadnym przepisie uVAT oraz aktów wykonawczych do uVAT, nie narzucił podatnikom jednej lub kilku określonych metod ustalenia sposobu określenia proporcji.

Podatnikom - w tym jednostkom samorządu terytorialnego - pozostawiono zatem możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.

W tym celu podatnik może w szczególności zastosować metody ustalenia sposobu określenia proporcji w oparciu o dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 uVAT.

Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych (zawartych w ww. przepisie), czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej, z punktu widzenia ekonomicznego, czynionym wydatkom i prowadzonej działalności na gruncie VAT, a jednocześnie zapewniała tzw. symetryczne odliczanie podatku naliczonego (tj. aby zakres i „wielkość” odliczenia odpowiadały zakresowi i „wielkości” prowadzonej działalności).

Powyższe stanowisko potwierdza w szczególności językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uVAT i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane”.

Realizacja odliczenia VAT z wykorzystaniem metody powierzchniowej, liczonej odrębnie dla każdego z obiektów Powiatu jest - w opinii Wnioskodawcy - w pełni uzasadniona, bowiem w sprawie przedstawionej we wniosku, metoda ta odzwierciedla najbardziej specyfikę wykorzystania poszczególnych obiektów w bieżącej działalności Powiatu, a tym samym stanowi o zapewnieniu dokonania odliczenia VAT wg odpowiedniej proporcji obiektywnie ukazującej wykorzystanie obiektów do czynności opodatkowanych VAT.

Takie ukształtowanie odliczenia VAT doprowadzi w istocie do wykonania zamierzeń ustawodawcy, wyrażonych konstrukcją prawną uVAT „sposobu określenia proporcji, która powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności podatnika”.

Tym samym, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji wobec Wydatków Mieszanych Bieżących (odrębnie wobec każdej lokalizacji budynku Starostwa A, B, C), Powiat może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 uVAT, a więc określić zakres prawa do odliczenia od Wydatków Mieszanych Bieżących, opierając się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez powiat umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

  • otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
  • sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
  • otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

  1. jednostki samorządu terytorialnego,
  2. samorządowe instytucje kultury,
  3. państwowe instytucje kultury,
  4. uczelnie publiczne,
  5. instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiaty, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

  1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których Powiat działa jako organ władzy publicznej, jak i w oparciu o zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne. Wspomniane zadania dotyczą w szczególności spraw z zakresu: edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, geodezji, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, kultury fizycznej i turystyki. Działania administracyjne Powiatu – mimo, że w niektórych przypadkach wiążą się z uzyskiwaniem wpływów, pozostają poza sferą opodatkowania VAT i stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, z uwagi na realizację w ramach władztwa administracyjnego (Powiat nie wykazuje wpływów z tych działań w składanych deklaracjach VAT). Realizacja zadań publicznych w oparciu o umowy cywilnoprawne obejmuje i może obejmować zwłaszcza takie sprawy, jak:

  1. gospodarka nieruchomościami - a więc m.in. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości (w tym najem lokali), a także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT i w zależności od danego przypadku, mogą być opodatkowane wg właściwej stawki VAT lub zwolnione przedmiotowo z VAT),
  2. ochrona środowiska i przyrody - w odniesieniu do zadań z zakresu gospodarki łowieckiej, a więc w szczególności zawierania z miejscowymi kołami łowieckimi umów dzierżawy obwodów łowieckich,
  3. ponadto Powiat - w drodze cywilnoprawnej - dokonuje zbycia używanych składników majątkowych.

W związku z powyższym, Powiat wykonuje zarówno:

  • czynności podlegające opodatkowaniu VAT (wśród których, stosownie do przepisów z zakresu VAT, wyróżnia się czynności opodatkowane VAT według poszczególnych stawek VAT oraz czynności opodatkowane VAT, aczkolwiek zwolnione przedmiotowo z VAT),
  • czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza sferą rozliczeń VAT).

Powiat powyższe czynności wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest Starostwo Powiatowe. Zainteresowany wykonuje swoje zadania przy wykorzystaniu budynków Starostwa Powiatowego. W poszczególnych lokalizacjach różny jest stopień wykorzystania budynków Starostwa do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym przede wszystkim czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek VAT. Wykorzystanie tych budynków do czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek, przejawia się zwłaszcza w odpłatnym udostępnianiu poszczególnych lokali w tych budynkach w drodze umów najmu na cele użytkowe, odpłatnym udostępnianiu powierzchni, a także ulokowaniu w tych budynkach pracowników Starostwa, obsługujących wykonywanie przez Powiat zadań w oparciu o czynności cywilnoprawne opodatkowane VAT. Powiat wykonuje swoje zadania również przy wykorzystaniu tzw. filii zamiejscowych, gdzie wykonywane są wyłącznie zadania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Powiat ponosi szereg wydatków (z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT - podatku naliczonego). Część wydatków Powiatu jest związana: wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wg poszczególnych stawek albo wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wg poszczególnych stawek i czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT. W przypadku takich wydatków, Powiat zamierza dokonywać odliczenia na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT albo wyłącznie z czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT, Powiat nie będzie dokonywać odliczenia. Dotyczy to również wydatków związanych łącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT oraz zwolnionymi przedmiotowo z VAT. Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są ponoszone w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegających VAT. W stosunku do Wydatków Mieszanych, Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (podlegające opodatkowaniu VAT/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług. Brak możliwości dokonania bezpośredniego przypisania Wydatków Mieszanych do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Powiat wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące zdarzenia niepodlegające VAT, są generalnie wykonywane przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych zasobów. Powiat chce odliczać podatek naliczony związany z Wydatkami Mieszanymi. Wśród Wydatków Mieszanych ponoszonych przez Powiat, wyróżnić można Wydatki Mieszane związane z funkcjonowaniem poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego i jednocześnie związane z wykonywanymi tam zadaniami Powiatu – w odniesieniu do tych wydatków, Powiat ma możliwość ich wyłącznego przypisania do działań Powiatu w poszczególnych lokalizacjach.

Wydatki Mieszane Bieżące obejmują zwłaszcza:

  • zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet, itp.) dla poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego,
  • zakup usług monitoringu i dozoru,
  • zakup usług i materiałów BHP,
  • wydatki na usługi remontowe i konserwacyjne, których celem jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynków Starostwa Powiatowego - wydatki te nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy,
  • zakup materiałów biurowych (np. teczki, w tym teczki z logo Powiatu lub Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze),
  • zakup wyposażenia (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki),
  • wydatki na zakup środków czystości,
  • zakup usług informatycznych,
  • zakup usług kominiarskich,
  • zakup usług utrzymania czystości,
  • zakup sprzętu komputerowego,
  • zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich (np. narzędzia, farby, itp.).

Oprócz Wydatków Mieszanych Bieżących, Powiat ponosi również Wydatki Mieszane dotyczące ogólnego i całościowego funkcjonowania Powiatu, a więc wydatki Powiatu dotyczące całej sfery jego działalności. Wydatki Mieszane Ogólne obejmują przykładowo zakup usług prawnych i doradczych, czy też wydatki związane z eksploatacją samochodów będących własnością Powiatu i wykorzystywanych przez Powiat przy wykonywaniu zadań Powiatu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

  • ustalenia, czy Powiat w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych Bieżących dla poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz odrębnie dla Wydatków Mieszanych Ogólnych;
  • określenia, czy Powiat w celu ustalenia sposobu określenia proporcji może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 4 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, uwzględniający średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach, jest nieprawidłowy.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W ocenie tut. Organu, nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć. Sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jest/będzie – zdaniem Organu – sposób wskazany w ww. rozporządzeniu.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem, zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

  1. Powiat, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Powiatu i dokonywanych przez niego nabyć, nie może/nie będzie mógł odrębnie ustalić (obliczyć) sposobu określenia proporcji wobec wydatków odnoszących się do poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz wydatków ogólnych Powiatu.
  2. Sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Powiat działalności, w tym działalności związanej z budynkami Starostwa, nie jest/nie będzie sposób wskazany przez Powiat, tj. wartość średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.