3063-ILPP2-3.4512.70.2017.2.ZD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie współfinansowania przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej oraz sposób dokumentowania ww. czynności.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania współfinansowania przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej,
  • sposobu dokumentowania ww. czynności

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania współfinansowania przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej oraz sposobu dokumentowania ww. czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2017 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP oraz o wskazanie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania publiczne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców o charakterze ponadgminnym. W celu zrealizowania swoich zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne. W celu zrealizowania zadania własnego wynikającego z art. 180 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 576, z późn. zm.), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), Powiat utworzył Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, jednostkę organizacyjną do zadań której należy między innymi:

  1. zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych;
  2. finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie pobiera opłatę za pobyt dziecka w pieczy zastępczej. Odpłatność wnoszą – zgodnie z art. 193 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej – rodzice dziecka. Odpłatność ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej po dokładnym zbadaniu sytuacji dochodowej i osobistej do wysokości faktycznie wypłaconego rodzinie zastępczej świadczenia na podstawie decyzji administracyjnej. Na utrzymanie dzieci pochodzących z innych powiatów a przebywających w pieczy zastępczej na terenie Powiatu, Wnioskodawca otrzymuje dotacje na podstawie porozumień zawartych z powiatem, z którego dane dziecko pochodzi.

Wpłaty od rodziców biologicznych, jak i pochodzące z tytułu współfinansowania przez gminy, wnoszone są za świadczenia, które najpierw wypłacane są na podstawie decyzji administracyjnych rodzinie zastępczej, w której przebywa dziecko umieszczone na podstawie postanowienia Sądu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 191 ust. 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 576, z późn. zm.), w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki partycypując w kosztach utrzymania dziecka (10%, 30%, 50%). W przypadku umieszczenia dziecka – zgodnie z art. 191 ust. 10 ww. ustawy – w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-wychowawczej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym, gmina właściwa ze względu na umieszczenie go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi wydatki partycypując w kosztach utrzymania dziecka (10%, 30%, 50%) średniomiesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Powiat zobowiązany jest również do ponoszenia opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie dziecka umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym. Powyższy obowiązek wynika z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581).

Opłatę za zakwaterowanie i wyżywienie dzieci ponosi jednostka powołana w celu realizacji zadań, tj. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, na podstawie not wystawianych przez zakłady opiekuńczo-lecznicze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w ramach opisanego stanu faktycznego, tj. współfinansowania przez gminy:
    1. pobytu dzieci w pieczy zastępczej na podstawie art. 191 ust. 9 i 10 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej,
    2. zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej w ramach realizacji art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581) ma zastosowanie art. 43 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), czy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy ww. czynności nie podlegają podatkowi VAT?
  2. Czy ramach ww. czynności prawidłowe jest wystawianie not księgowych czy faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją podatku VAT i brakiem możliwości uznania jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jako samodzielnego podatnika, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie realizując swoje zadania w imieniu Powiatu wystawia faktury, które dokumentują kwestie wpłat środków związanych z partycypowaniem gmin w kosztach jakie ponoszą powiaty realizując zadania nałożone ustawami, tj. pokrywania kosztów utrzymania dzieci w pieczy zastępczej. Identyczna praktyka stosowana jest wobec partycypowania w kosztach zakwaterowania i wyżywienia dzieci przebywających w ZOL.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej wymienione czynności mieszczą sie w katalogu usług podlegających ustawie o podatku od towarów usług, jednakże są one zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy i wobec dokumentowania tych czynności nie mają zastosowania noty księgowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni
a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4(5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

  1. regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
  2. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    • domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    • placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
  3. placówki specjalistycznego poradnictwa,
  4. inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
  5. specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania publiczne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców o charakterze ponadgminnym. W celu zrealizowania swoich zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne. W celu zrealizowania zadania własnego, Powiat utworzył Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, jednostkę organizacyjną, do zadań której należy między innymi:

  1. zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych;
  2. finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie pobiera opłatę za pobyt dziecka w pieczy zastępczej. Odpłatność wnoszą rodzice dziecka. Odpłatność ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej po dokładnym zbadaniu sytuacji dochodowej i osobistej do wysokości faktycznie wypłaconego rodzinie zastępczej świadczenia na podstawie decyzji administracyjnej. Na utrzymanie dzieci pochodzących z innych powiatów a przebywających w pieczy zastępczej na terenie Powiatu, Wnioskodawca otrzymuje dotacje na podstawie porozumień zawartych z powiatem, z którego dane dziecko pochodzi.

Wpłaty od rodziców biologicznych, jak i pochodzące z tytułu współfinansowania przez gminy wnoszone są za świadczenia, które najpierw wypłacane są na podstawie decyzji administracyjnych rodzinie zastępczej w której przebywa dziecko umieszczone na podstawie postanowienia Sądu.

W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki partycypując w kosztach utrzymania dziecka (10%, 30%, 50%). W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-wychowawczej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na umieszczenie go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi wydatki partycypując w kosztach utrzymania dziecka (10%, 30%, 50%) średniomiesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym. Powiat zobowiązany jest również do ponoszenia opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie dziecka umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym. Opłatę za zakwaterowanie i wyżywienie dzieci ponosi jednostka powołana w celu realizacji zadań tj. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie na podstawie not wystawianych przez zakłady opiekuńczo-lecznicze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w związku ze współfinansowaniem przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, czy ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności ustalić należy, czy Wnioskodawca w związku z wykonywaniem ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy korzysta z wyłączenia od opodatkowania jako organ władzy publicznej i tym samym stwierdzić, czy przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r., o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697), wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 3 ww. ustawy, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej.

Art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, Policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi.

Art. 3 ust. 3 ww. ustawy, zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 54 ust. 1 cyt. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, z rodziną zastępczą niezawodową spełniającą warunki do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, posiadającą opinię koordynatora rodzinnej pieczy zastępczej oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie jako rodzina zastępcza, prowadzący rodzinny dom dziecka lub pełniący funkcję dyrektora placówki opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego, starosta zawiera, na wniosek tej rodziny, umowę o pełnienie funkcji rodziny zastępczej zawodowej.

Z kolei art. 54 ust. 2 stanowi, że z rodziną zastępczą niezawodową spełniającą warunki do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, posiadającą pozytywną opinię koordynatora rodzinnej pieczy zastępczej, starosta może zawrzeć, na wniosek tej rodziny, umowę o pełnienie funkcji rodziny zastępczej zawodowej.

Stosownie do treści art. 55 ust. 1 ww. ustawy, z kandydatami spełniającymi warunki do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej lub prowadzenia rodzinnego domu dziecka, na ich wniosek, starosta może zawierać umowy o utworzeniu rodziny zastępczej zawodowej lub rodzinnego domu dziecka. Do umowy przepisy art. 54 ust. 3-8 stosuje się odpowiednio.

Umowy, o których mowa w art. 54 ust. 1 i 2 o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zawiera się w ramach limitu rodzin zastępczych zawodowych na dany rok kalendarzowy, określonego w 3-letnim powiatowym programie dotyczącym rozwoju pieczy zastępczej (art. 56 cyt. ustawy).

Z rodziną zastępczą zawodową, w której wychowuje się co najmniej 6 dzieci, spełniającą warunki do prowadzenia rodzinnego domu dziecka oraz posiadającą co najmniej 3-letnie doświadczenie jako rodzina zastępcza zawodowa, starosta zawiera, na wniosek tej rodziny, umowę o prowadzenie rodzinnego domu dziecka (art. 61a ust. 1 cyt. ustawy). Z rodziną zastępczą zawodową spełniającą warunki do prowadzenia rodzinnego domu dziecka, starosta może zawrzeć, na wniosek tej rodziny, umowę o prowadzenie rodzinnego domu dziecka (art. 61a ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 93 ust. 1 cyt. ustawy, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

  1. placówki opiekuńczo-wychowawczej;
  2. regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej;
  3. interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego.

Zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. ustawy, organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej jest jednostka organizacyjna powiatu lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Stosownie do art. 182 ust. 1 powołanej ustawy, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190 (art. 93 ust. 2).

W myśl art. 191 ust. 1-10 ww. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej:

  1. Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:
    1. wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
    2. średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
    3. wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.
  2. Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.
  3. Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.
  4. W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.
  5. Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.
  6. Samorząd województwa, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko regionalna placówka opiekuńczo-terapeutyczna lub interwencyjny ośrodek preadopcyjny, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
  7. Wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka oraz świadczenia dla rodziny pomocowej finansuje proporcjonalnie do liczby dzieci powiat, o którym mowa w ust. 1-4.
  8. Przepisów ust. 1 i 5 nie stosuje się w przypadku:
    1. dzieci umieszczonych w rodzinie zastępczej pełniącej funkcję pogotowia rodzinnego lub placówce opiekuńczo-wychowawczej typu interwencyjnego, na podstawie art. 58 ust. 1 lub art. 103 ust. 2;
    2. dzieci pozostawionych bezpośrednio po urodzeniu lub dzieci, których tożsamość rodziców jest nieznana.
  9. W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:
    1. 10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
    2. 30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
    3. 50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka – w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej.
    Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.
  10. W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:
    1. 10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    2. 30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    3. 50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej
    – średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.
    Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.), miesięczną opłatę za wyżywienie i zakwaterowanie dziecka do ukończenia 18. roku życia, a jeżeli kształci się dalej – do ukończenia 26. roku życia, przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ustala się w wysokości odpowiadającej 200% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu na osobę w rodzinie w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. W przypadku dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej przez sąd opłata ta wynosi nie mniej niż 200% najniższej emerytury.

W myśl art. 18 ust. 3 opłatę, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, w przypadku dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej przez sąd, ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce urodzenia dziecka. Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce urodzenia dziecka, właściwy do ponoszenia opłaty jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej.

Art. 18 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że gmina właściwa ze względu na miejsce urodzenia dziecka jest obowiązana do współfinansowania opłaty, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, w przypadku dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej przez sąd, w wysokości:

  1. 10% w pierwszym roku pobytu dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej;
  2. 30% w drugim roku pobytu dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej;
  3. 50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza od opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Powołane na wstępie interpretacji przepisy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej oraz ponoszenie opłat z tytułu zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym, Wnioskodawca wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania w ww. zakresie. Działania w tym zakresie są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

W kontekście przytoczonych regulacji zauważyć należy, że zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dzieciom pozbawionym opieki i wychowania rodziców umieszczonym w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub rehabilitacji leczniczej należy do zadań własnych Powiatu. Stanowi zatem przejaw działań Powiatu, w zakresie których wykonuje on swoje zadania w charakterze organu władzy publicznej.

Podsumowując stwierdzić należy, że realizowane przez Wnioskodawcę ustawowo określone zadania, współfinansowane przez gminy na podstawie art. 191 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz w oparciu o przepis art. 18 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są formą sprawowania władztwa publicznego.

Powyższe oznacza tym samym, że realizując czynności w tym zakresie i pobierając od gmin wskazane opłaty nałożone przez przepisy ustawy, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności te należy więc traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w ramach współfinansowania przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy ww. czynności powinny być dokumentowane w formie faktur czy not księgowych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto wyżej, Wnioskodawca pobierając przedmiotowe opłaty nie działa jako podatnik VAT. W związku z powyższym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu.

Zatem do dokumentowania otrzymywanych od gmin środków w ramach partycypacji w kosztach utrzymania dziecka, na podstawie art. 191 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, oraz w kosztach wyżywienia i zakwaterowania dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej w oparciu o art. 18 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. W związku z powyższym, ww. środki uzyskiwane przez Powiat mogą być dokumentowane innymi dokumentami księgowymi, w tym również notami księgowymi.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Podsumowując, odpowiadając na sformułowane pytania należy stwierdzić, że:

  1. W ramach współfinansowania przez gminy pobytu dzieci w pieczy zastępczej oraz zakwaterowania i wyżywienia dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Wnioskodawca dokonując tych czynności działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, realizujący zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  2. Z tytułu dokonywania ww. czynności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur, jednakże nie ma przeciwwskazań do dokumentowania powyższych czynności notami księgowymi.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w treści pytania, jako podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT wykonywanych przez niego czynności wskazał „ art. 43 ust. 22”. Jednakże, wskazany przez Zainteresowanego ust. 22 ww. przepisu nie istnieje. Ponieważ jednak z treści wniosku (przepisu wskazanego jako przedmiot wniosku oraz własnego stanowiska) wynika, że Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji w zakresie możliwości zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, tutejszy organ przyjął, że to właśnie ten przepis ustawy jest przedmiotem wniosku, a wskazany ust. 22 stanowi omyłkę pisarską.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.