0115-KDIT1-1.4012.254.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania czynności obciążania biorącego w użyczenie pomieszczenia kosztami mediów oraz prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 16 maja i 19 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • sposobu opodatkowania czynności obciążania biorącego w użyczenie pomieszczenia kosztami „mediów” – jest prawidłowe,
  • prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 maja i 19 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania biorącego w użyczenie pomieszczenia kosztami „mediów” oraz prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół w ... jest jednostką organizacyjną Powiatu ..., działającą w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych objętą centralizacją. Zespół Szkół posiada w trwałym zarządzie od Powiatu ... budynek, składający się z trzech kondygnacji, w którym funkcjonuje Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Budynek Schroniska został wybudowany na początku XX wieku i od początku istnienia szkoły był przez nią użytkowany. Remonty w budynku były przeprowadzane ok. 2003 r. przed centralizacją. Z tego też powodu faktury za usługi remontowe były wystawiane na Zespół Szkół w .... Z uwagi na fakt, że Zespół Szkół nie był podatnikiem VAT, a Powiat był odrębną jednostką, żadnej z tych jednostek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W budynku są przeprowadzane doraźne, drobne naprawy, od których przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. W 2017 r. koszty na ten cel wyniosły 473,28 zł.

Ze względu na bardzo dobrą współpracę pomiędzy Powiatem a Stowarzyszeniem oraz realizację zadań własnych w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych Organ prowadzący wystąpił z prośbą o zawarcie umowy użyczenia pomiędzy Zespołem Szkół a ...Stowarzyszeniem ... w ... na udostępnienie pomieszczeń w Szkolnym Schronisku Młodzieżowym na okres około roku, z zastrzeżeniem, że podmiot biorący w użyczenie będzie ponosił koszty związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń, jak np.: koszty eksploatacyjne, opłaty za „media” – gaz, woda, energia oraz poniesie odpowiedzialność za ewentualne uszkodzenia powstałe w wyniku niewłaściwego użytkowania.

W siedzibie Stowarzyszenia prowadzony jest remont, w związku z czym użyczenie pomieszczeń jest niezbędne do kontynuacji prowadzenia zajęć ... dla 49 osób niepełnosprawnych.

Z w/w Stowarzyszeniem zawarto umowę na użyczenie parteru i I piętra, w której zawarto zapisy, że Stowarzyszenie zobowiązuje się do poniesienia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem przedmiotu użyczenia w następujący sposób:

  • biorący do używania zobowiązuje się płacić „refakturowane” opłaty eksploatacyjne:
    1. energia cieplna – Stowarzyszenie pokryje koszty stałej opłaty i zużytych GJ proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni – 2/3,
    2. energię elektryczną na podstawie zainstalowanego przez biorącego podlicznika,
    3. opłata za wodę i kanalizację „refakturowana” będzie zgodnie ze wskazaniem licznika zamontowanego dla całego budynku, pokrywana w całości przez biorącego w użyczenie, pomimo faktu, iż woda będzie zużywana także przez gości schroniska,
  • na wywóz odpadów Stowarzyszenie podpisze umowę z firmą zajmującą się ich wywozem i bezpośrednio będzie pokrywało koszty,
  • biorący w użyczenie zobowiązuje się do ponoszenia kosztów Internetu oraz połączeń telefonicznych we własnym zakresie,
  • będzie ponosił koszt gazu (butli gazowej) znajdującej się w aneksie kuchennym, kupując na własny rachunek od dostawcy,
  • biorący w używanie będzie we własnym zakresie zaopatrywał się w środki czystości i higieny osobistej.

Szkoła prowadzi sprzedaż opodatkowaną z tytułu najmu auli i łącznika, udostępniania siłowni, noclegów w schronisku oraz zwolnioną z tytułu wystawiania duplikatów świadectw i czynszu za mieszkanie znajdujące się w budynku szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy przy danej umowie użyczenia prawidłowo zastosowano przy „refakturowaniu” kosztów na rzecz biorących w użyczenie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców „mediów” i usług, oraz czy określony sposób odliczania podatku naliczonego w wysokości określonej na „refakturach” jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, udostępniając nieodpłatnie lokal na podstawie umowy użyczenia, Zespół Szkół w ... nie otrzyma określonego z góry czynszu, a więc nie przysparza sobie korzyści majątkowych. Stowarzyszenie będzie bezpłatnie używać lokale do prowadzenia zajęć ....

Zdaniem Powiatu, umowa użyczenia nie podlega ustawie o VAT.

Za energię elektryczną otrzymywane są faktury z 23% stawką VAT. Za energię elektryczną Zespół Szkół będzie wystawiał „refaktury” na podstawie zainstalowanego podlicznika, który będzie obejmował tylko użytkowane „piętra”. Zastosuje stawkę identyczną, jak na fakturach, które otrzymuje za dystrybucję energii elektrycznej oraz za sprzedaż energii. Powiat uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej na „refakturze”, gdyż jest w stanie przyporządkować zużycie energii w części przypadającej na biorącego w użyczenie.

W stosunku do energii cieplnej, biorący w użyczenie będzie ponosił koszt ogrzewania w wysokości 2/3 stanu podlicznika. W związku z tym Powiat uważa, że jest w stanie ustalić koszty ogrzewania budynku jaka przypada na część Stowarzyszenia, co daje możliwość odliczenia podatku naliczonego na kwotę określoną w „refakturze”. Faktury za moc cieplną otrzymywane są od PWiK, w których zastosowano stawkę 23% VAT. Powiat uważa, że obciążając Stowarzyszenie na podstawie „refaktury” powinien zastosować stawkę taką samą jak na fakturach.

Zdaniem Powiatu, przy „refakturowaniu” kosztów za wodę i kanalizację powinien zastosować taką samą stawkę VAT jak na otrzymanych fakturach w wysokości 8%. Opłata za wodę i kanalizację „refakturowana” będzie zgodnie ze wskazaniami licznika i pokrywana będzie w całości przez Stowarzyszenie, pomimo częściowego jej zużycia przez gości schroniska, związku z czym nie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:
  • prawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania biorącego w użyczenie pomieszczenia kosztami „mediów”,
  • nieprawidłowe – w zakresie prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...),w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według pkt 2 przywołanego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

    1) edukacji publicznej;
    2) promocji i ochrony zdrowia;
    3) pomocy społecznej;
    3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
    4) polityki prorodzinnej;
    5) wspierania osób niepełnosprawnych;
    6) transportu zbiorowego i dróg publicznych;
    7) kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
    8) kultury fizycznej i turystyki;
    9) geodezji, kartografii i katastru;
    10) gospodarki nieruchomościami;
    11) administracji architektoniczno-budowlanej;
    12) gospodarki wodnej;
    13) ochrony środowiska i przyrody;
    14) rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
    15) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
    16) ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
    17) przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
    18) ochrony praw konsumenta;
    19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
    20) obronności;
    21) promocji powiatu;
    22) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
    23) działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Według ust. 2 tego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Należy podkreślić, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez tą jednostkę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując te czynności jednostka ta nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony, lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Zespołu Szkół – nieodpłatnie udostępnił w należący do niego budynku pomieszczenia Kołu Polskiego Stowarzyszenia na rzecz Osób z Niepełnosprawnością Intelektualną, które realizuje zadania własne Powiatu w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych.

Dla określenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika – potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Do powyższego zagadnienia odnosi się także ETS w wyroku z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95, w którym rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). W wyroku tym Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Ponadto niezbędne jest żeby podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są zatem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Ponadto należy zauważyć, że art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że towarami są między innymi wszelkie postacie energii.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych „mediów” (energii elektrycznej, gazu, energii cieplnej) na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje sytuację, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z przywołanego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

  • pod pozycją poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
  • pod pozycją poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
  • pod pozycją poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że skoro – jak podano we wniosku – przy budowie budynku, o którym w nim mowa, Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to – przy uwzględnieniu treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – planowane nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń w tym budynku, jak słusznie uznał Powiat, nie będzie podlegało opodatkowaniu.

W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie ww. pomieszczeń, będzie dostawa towarów i świadczenie usług, których dotyczy wniosek .

Jednocześnie należy stwierdzić, że – jak słusznie uznał Powiat – obciążając ww. podmiot kosztami zużytej energii elektrycznej i energii cieplnej powinien zastosować – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawkę 23%, a kosztami za wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – stawkę 8%.

Wobec powyższego stanowisko do pytania 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Powiatu dotyczą również kwestii prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej i energii cieplnej oraz wody i usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy również zwrócić uwagę, że zasady odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza są regulowane zapisami art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, a jeżeli zakupy są/mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku – art. 90 ww. ustawy.

I tak, według art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Powiatu, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w faktach dokumentujących zakup energii elektrycznej i energii cieplej jedynie w zakresie, w jakim energia ta jest „refakturowana”. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazano w opisie sprawy – „Szkoła prowadzi sprzedaż opodatkowaną z tytułu (...) noclegów w schronisku”, a więc budynek, w którym użyczone zostały pomieszczenia na rzecz Stowarzyszenia, nie jest wykorzystywany tylko przez ten podmiot. W związku z tym należy stwierdzić, że również nabywana przez Powiat ww. energia wykorzystywana jest nie tylko przez Stowarzyszenie, ale również przez osoby korzystające z noclegów w schronisku, a więc wyłącznie do czynności opodatkowanych. W efekcie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia 2/3 podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ww. zakupy, ale przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Nie można także się zgodzić ze stanowiskiem Powiatu, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie wody i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że także ww. zakupy związane są wyłącznie z dokonywaną przez Powiat (za pośrednictwem Zespołu Szkół) sprzedażą opodatkowaną – sprzedażą („refakturowaniem”) tych usług na rzecz Stowarzyszenia i usługami noclegowymi w schronisku. W konsekwencji – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ww. zakupy.

Wobec powyższego stanowisko do pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku, o którym mowa we wniosku, bowiem nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono stanowiska w sprawie, a fakt, że prawo do to nie przysługiwało przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.