ITPP2/4512-154/16/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W zakresie zastosowania stawki podatku 0% do usług świadczonych na terenie portu związanych z wyładunkiem złomu ze statku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 29 marca oraz 25 kwietnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% do usług świadczonych na terenie portu związanych z wyładunkiem złomu ze statku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 marca oraz 25 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% do usług świadczonych na terenie portu związanych z wyładunkiem złomu ze statku.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

D. sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupuje złom, który następnie odsprzedaje do podmiotu zajmującego się wytwarzaniem różnego rodzaju wyrobów stalowych, tj. do huty. Wnioskodawca oraz huta należą do jednej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nabywa złom od podmiotów z różnych regionów Polski, jednak zdarzają się sytuacje, w których huta nabywa złom bezpośrednio od podmiotów, w tych przypadkach są to podmioty spoza Polski, a Spółka uczestniczy w czynnościach związanych z transportem złomu. Udział Wnioskodawcy w czynnościach związanych z transportem złomu wynika z jego doświadczenia w nabywaniu tego rodzaju usług i posiadanych przez niego relacji handlowych, dzięki którym można wynegocjować niższe ceny na usługi będące przedmiotem zapytania. W tego rodzaju przypadkach złom jest transportowany statkiem z innego kraju do portu w miejscowości G. W związku z przybyciem do portu statku ze złomem wykonywanych jest szereg czynności związanych z wyładunkiem złomu ze statku na ląd, które są potrzebne do przygotowania złomu do dalszego transportu do huty. Są to wszelkie niezbędne czynności realizowane na terenie portu morskiego, które mają na celu wyładowanie złomu ze statku i przeładowanie go na transport kolejowy. W skład powyższych czynności wchodzi:

  1. wyładunek złomu ze statku na nabrzeże i następnie po podstawieniu wagonów załadunek z nabrzeża do wagonów,
  2. ważenie pustych i załadowanych złomem wagonów wraz z czynnościami manewrowymi dotyczącymi przemieszczania wagonów do wagi kolejowej w porcie,
  3. podstawianie na bocznicę na nabrzeżu pustych i odbiór załadowanych złomem wagonów, przekazanie wagonów załadowanych złomem przewoźnikowi kolejowemu w celu dalszego transportu do huty,
  4. prace związane z kropieniem powierzchni złomu w załadowanych wagonach „mlekiem wapiennym z ultramaryną”,
  5. koszt materiałów do przygotowania „mleka wapiennego” do kropienia wagonów: wapno i ultramaryna.

Powyższe czynności przeprowadzane są na terenie portu morskiego przez podmiot wyspecjalizowany w tego rodzaju usługach, który to podmiot po wykonaniu powyższych usług wystawia na Spółkę faktury ze stawką 0%. Następnie Spółka wystawia faktury - refaktury na hutę, również ze stawką 0%.

Zasadniczo złom jest wyładowywany ze statków i bezpośrednio ładowany na wagony kolejowe. W przypadku opóźnionego podstawienia wagonów przez przewoźnika kolejowego do portu, wyładunek złomu ze statku po wcześniejszym zleceniu odbywa się na plac na nabrzeżu portu morskiego i następnie po podstawieniu wagonów złom z nabrzeża jest ładowany do wagonów. Okres pomiędzy wyładowaniem złomu ze statku na nabrzeże, a późniejszym załadunkiem z nabrzeża do wagonów wynosi kilka godzin, maksymalnie kilka dni.

Ostatecznym odbiorcą usług jest huta. Tym samym usługi są nabywane w imieniu Spółki ale na rzecz huty.

Spółka nie dolicza wynagrodzenia na wystawianych przez siebie refakturach, kwota z danej faktury wystawionej przez port na nią jest przenoszona na refakturę Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której Spółka otrzymuje faktury dokumentujące wyświadczenie na jej rzecz usług na terenie portu morskiego ze stawką 0% może sama wystawić na inny podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą tych usług refaktury tego rodzaju usług również ze stawką 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien stosować stawkę 0% na wystawianych fakturach (refakturach) opisanych w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje dotyczące refakturowania usług w podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) zostały ujęte w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej zwana: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten wskazuje, że podmiot refakturujący daną usługę traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Tym samym w rozumieniu powyższej regulacji przerzucenie kosztów na inny podmiot nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tożsamym zakresie, w jakim się te usługi uprzednio nabyło.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. w Ustawie VAT obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym uznaje się, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Artykuł 8 ust. 2a Ustawy VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT do polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wprowadzenie powyższego przepisu do polskiego porządku prawnego rozstrzyga ostatecznie wątpliwości interpretacyjne związane z rozliczaniem refakturowanych usług.

Pomimo, że sam przepis Dyrektywy VAT stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa, to od momentu wprowadzenia do Ustawy VAT art. 8 ust. 2a jednoznacznie wynika, że w przypadku refakturowania usług występują dwie odrębne czynności, choć o takim samym charakterze. W obydwu z nich dochodzi do wyświadczenia tej samej usługi na gruncie podatku od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 83 ust. 1 punkt 9 i 9a Ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Ponadto stosownie do art. 83 ust. 2 Ustawy VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W pierwszej kolejności opierając stan taktyczny wniosku na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego należy wskazać, że ma miejsce świadczenie usług przez port na rzecz Spółki, która później dokonując odsprzedaży tych usług, celem obciążenia kosztami rzeczywistego odbiorcy tych usług, świadczy analogiczne jak port usługi w rozumieniu Ustawy VAT. Obie te czynności należą zatem do przedmiotowego katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, stanowiąc tożsamą usługę, która stosownie do regulacji art. 83 Ustawy VAT powinna być opodatkowana stawką 0%.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-952/15-5/DG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazał, że: „Celem refakturowania jest natomiast przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.”, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-1200/09-2/IŻ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie organ stwierdził, że: „Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów lecz świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem dokonujący refakturowania (firma polska), dla celów podatku od towarów i usług, jest podmiotem świadczącym usługę.

Odnosząc powyższe do treści złożonego wniosku uznać należy, iż Wnioskodawca refakturując na rzecz swoich kontrahentów usługę świadczoną przez firmę niemiecką polegającą na pobieraniu opłat, rozładunku, załadunku oraz odprawy celnej sprowadzonego kontenera występuje jako podmiot świadczący tę usługę."

W konsekwencji uznania Wnioskodawcy za biorącego udział w świadczeniu usług, jest powstanie po jego stronie obowiązku wystawienia faktur dokumentujących wyświadczenie tychże usług z właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku są to usługi opodatkowane stawką 0%.

Tym samym Spółka refakturując usługi na nabywcę świadczy usługi w rozumieniu Ustawy VAT, pomimo, że fizycznie wykonał je inny podmiot. Bez znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest tutaj fakt posiadania czy też nie posiadania przez Spółkę siedziby w miejscu fizycznego wykonania usług, posiadania lub nie posiadania specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych do rozładunku statków, itp. Istotne jest to, że Spółka wystawiając refakturę na podmiot, który jest docelowym odbiorcą usługi wyświadczyła usługę w rozumieniu Ustawy VAT.

Podsumowując, w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje faktury ze stawką 0% od portu, ma prawo, a wręcz obowiązek, do refakturowania takich usług na inny podmiot także ze stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

W świetle ust. 2a wskazanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Należy przy tym wskazać, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie „związek z transportem międzynarodowym” oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP.

Jak stanowi ust. 2a ww. artykułu, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

  1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
  2. 60 dni dla pozostałych ładunków

– zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7–18 i 20–22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro czynności związane z wyładunkiem złomu ze statku i przeładowaniem go na kolejowy środek transportu są/będą nabywane w imieniu Spółki, ale na rzecz huty, która jest/będzie obciążana kosztami ich nabycia (bez doliczenia wynagrodzenia) to stanowią/będą stanowić świadczenie przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe czynności, w tym przejściowe składowanie ładunku (złomu) w celu jego późniejszego przeładowania na kolejowy środek transportu nieprzekraczające okresów podanych w art. 83 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane są/będą na terenie portu morskiego oraz służą/będą służyć bezpośrednio potrzebom ww. ładunku morskiego środka transportu oraz lądowego środka transportu, to - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku, o ile Spółka posiada/będzie posiadała wymaganą dokumentację, o której mowa w art. 83 ust 2 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.