ITPP2/443-711/09/11-S/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Stawka podatku do usług związanych z przyjęciem lądowych środków transportu, ich wyładunkiem i załadunkiem oraz czynności dodatkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1559/10 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przyjęcia lądowego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przyjęcia lądowego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność na terenie portu w Polsce w zakresie obsługi ruchu towarowego przywożonego do kraju lub wywożonego z kraju drogą morską. Działając na podstawie krajowych i międzynarodowych przepisów branżowych posiada liczne certyfikaty potwierdzające jakość stosowanych procedur obsługi klientów (w tym np. ISO 9001/2008). Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi lub zagranicznymi w oparciu o standardowy dokument: „Regulamin współpracy z kontrahentami biorącymi udział w obrocie portowo-morskim (...)”, który określa podstawowe prawa i obowiązki stron, zasady i procedury zlecenia oraz wykonania czynności w ramach obsługi statków lub pojazdów oraz zawiera wzory dokumentów pojawiających się w obrocie prawnym pomiędzy Spółką, a Jej klientami. Regulamin ma charakter adhezyjny, tj. kontrahenci przystąpią do jego postanowień bez negocjacji i zmian jego szczegółowych zapisów. Jeżeli w relacjach z danym klientem, na podstawie odrębnych umów, pojawiają się odstępstwa od postanowień regulaminu to nie są one istotne z punktu widzenia przedmiotowego wniosku, gdyż nie zmieniają podstawowych relacji. Stosowanie tego typu regulaminów stanowi powszechną praktykę w obrocie portowo-morskim. Zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego, nie ma obowiązku inkorporacji treści regulaminu do poszczególnych umów zawieranych z klientami. Szczegółowe zapisy regulaminu ulegają cyklicznie zmianom, z uwagi na wymagania biznesowe i ekonomiczne działalności Spółki np. dostosowanie jakości świadczonej usługi do wymagań klientów, cen do rynkowych warunków prowadzenia działalności. Ww. zmiany nie zmieniają charakteru usług - modyfikują jedynie szczegółowe zapisy nie wpływając na ogólne mechanizmy świadczenia. W świetle regulaminu oraz z biznesowego punktu widzenia, można wyróżnić dwa podstawowe rodzaje usług świadczonych przez Spółkę: obsługę statków oraz obsługę lądowych środków transportu.

W zakresie obsługi lądowych środków transportu dokonuje się podstawowej obsługi polegającej na jego przyjęciu do terminala portowego oraz wyładunku lub załadunku towarów. Towary mogą podlegać przeładunkom w formie: kontenerów, drobnicy lub samobieżnych pojazdów samochodowych. Ponadto, w zależności od potrzeb klienta Spółka może wykonywać szereg pomocniczych operacji na ładunkach tych statków. Czynności dodatkowe to np. składowanie kontenerów, przemieszczanie ich w ramach terminala celem: napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami, chłodzenia, zakładanie lub zdejmowanie plandek, segregacje, mocowanie drobnicy w kontenerach, opróżnianie i napełnianie kontenera, składowanie drobnicy w magazynach oraz pojazdów. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie pisemnych lub elektronicznych zgłoszeń klienta.

Z tytułu obsługi lądowych środków transportu, Spółce należne będzie wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o takie czynniki jak: ilość czasu poświęconego na obsługę, rodzaj i ilości wykonywanych w tym celu czynności, itp. Wyliczenie elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia zawiera standardowy cennik Spółki - taryfa usług. Obok listy konkretnych czynności i cen stawek za te czynności, taryfa zawiera wysokość stawek oraz zasady ich podwyższania, np. za załadunek, wyładunek i przeładunek kontenerów ponadgabarytowych lub składowanie kontenerów z towarami niebezpiecznymi. Szczegółowe postanowienia taryfy, w tym w zakresie wysokości stawek za dane czynności, ulegają cyklicznym zmianom, dostosowując je do aktualnych potrzeb biznesowych i ekonomicznych Spółki oraz wymagań rynku i klientów. Zmiany te nie wpływają na mechanizm kalkulowania wynagrodzenia, które jest zawsze obliczane na podstawie stawek za czynności wykonane w ramach usługi obsługi lądowych środków transportu.

Spółka dokumentować będzie zlecenia klientów oraz wykonane w ich ramach czynności posługując się zintegrowanym systemem informatycznym TOS (Terminal Operating System), który został przygotowany przez firmę z USA i jest przystosowany do wymogów działalności portowej w Polsce. Podobne systemy działają w wielu portach USA, Ameryki Południowej, Irlandii i Azji. Wykonywanie poszczególnych czynności przez Spółkę oparte jest na zastosowaniu elektronicznego przepływu informacji pomiędzy nią a klientami (armatorami morskimi oraz ich agentami i spedytorami). System TOS podlega zewnętrznej kontroli, przeprowadzanej w ramach procedur badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta pod kątem przydatności do prowadzenia dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Ww. system zapewnia prawidłowe dokumentowanie czynności będących podstawową działalnością Spółki. Przykładowo celem właściwej klasyfikacji do zastosowania odpowiednich stawek podatku na realizowane usługi, ww. system posiada informację o armatorze morskim, o załadunku/wyładunku kontenerów oraz o właściwym terminalu w najbliższym porcie. Na bazie tych informacji system przydziela kontenery do załadunku na konkretne statki. Klienci wprowadzają również do systemu przedrostki przed numerami zleceń, które identyfikują geograficzny kierunek ładunku. Dodatkowo spedytor może wpisać w systemie port przeznaczenia oraz kraj docelowy ładunku. Przedrostki jednoznacznie określające docelowy kierunek ładunku są przyjmowane w formie elektronicznej jako oświadczenie będące załącznikiem do wystawianych faktur VAT. Uniwersalność systemu TOS na potrzeby działalności oraz rozliczeń podatkowych i celnych, została potwierdzona m.in. poprzez wykorzystywanie tego systemu na potrzeby organów celnych w ramach procedur celnych odbywających się w porcie Spółki, co było m.in. przedmiotem konsultacji z Departamentem Informatyki Ministerstwa Finansów. System TOS pozwala na jednoznaczną identyfikację klientów oraz użytkowników. W ten sposób ewidencjonuje zlecenia klientów oraz tworzy jednoznaczną dokumentację odróżniającą zlecenia w eksporcie, w imporcie, w obrocie wewnątrzunijnym i krajowym. Na bazie jednoznacznej dokumentacji Spółka klasyfikuje transakcje gospodarcze pod kątem stosowania stawki podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi, zgodnie z opisaną procedurą, polegające na obsłudze pojazdów lądowych przyjeżdżających do terminala portowego, obejmujące także czynności dodatkowe, oraz dokumentowane w systemie TOS, podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie:

  • art. 83 ust. 1 pkt 9a w związku z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla pojazdów wykonujących transport międzynarodowy lub
  • § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla pojazdów wykonujących transport wewnątrzwspólnotowy...

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 9a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ww. ustawy realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka podkreśliła, że podstawowe czynności obsługi pojazdów lądowych tj. umożliwienie im wjazdu na teren terminalu, skorzystanie z odpowiednio dedykowanych placów, magazynów celnych oraz wyładunek lub załadunek towarów, mieszczą się w zakresie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy lub § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Wskazała, że ww. przepisy zawierają trzy podstawowe przesłanki do zastosowania stawki 0% tj.:

  • terytorialną - czynności muszą być wykonywane na obszarze polskich portów morskich,
  • przedmiotową - usługi muszą polegać na obsłudze lądowych środków transportu,
  • międzynarodowe – usługi muszą być związane z międzynarodowym lub wewnątrzwpólnotowym transportem towaru.

Powyższe regulacje nie zawierają przesłanki podmiotowej w odróżnieniu do innych przepisów art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym ich zastosowanie nie zawęża się do określonej kategorii odbiorców usługi. Zdaniem Spółki, wszystkie czynności wykonywane przez nią spełniają ww. kryteria, tj. wykonywane są na obszarze portu, a usługi polegające na przyjęciu pojazdu, jego wyładunku/załadunku stanowią składowe elementy obsługi lądowego środka transportu i są wykonywane w związku z międzynarodowym lub wewnątrzwpólnotowym transportem towaru.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „obsługa lądowego środka transportu”. Zgodnie z definicją internetowego Słownika języka polskiego PWN „obsługiwać” oznacza „wykonywać czynności zaspokajające czyjeś potrzeby lub ułatwiające komuś funkcjonowanie, zwykle w ramach swoich obowiązków służbowych”. Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, wykonywane przez nią czynności przyjęcia pojazdu, jego wyładunku lub załadunku, stanowią „obsługę” w przytoczonym powyżej znaczeniu tego słowa. Zdaniem Spółki, stawkę podatku 0% może stosować – pod określonymi warunkami – również do czynności wykraczających poza powyższy zakres elementarnych czynności obsługi pojazdów, w szczególności do innych dodatkowych czynności dotyczących ładunków tych pojazdów, jeżeli są one realizowane w ramach kompleksowej obsługi lądowego środka transportu. Dla poparcia swojego stanowiska zacytowała fragment postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2005 r. Spółka stwierdziła, że zastosowanie interpretacji odmiennej prowadziłoby do sztucznego zaburzenia konkurencji na rynku terminali portowych, a poziom szczegółowości sytemu TOS oraz zgromadzona dokumentacja pisemna jest wystarczająca do zastosowania stawki 0%. Wskazała, że przyjęcie pojazdu, wyładunek lub załadunek towarów oraz inne dodatkowe czynności, są niezbędne z perspektywy zapewnienia sprawnej obsługi środków transportu zarówno z punktu obowiązujących przepisów prawa, np. celnego, sanitarnego, morskiego itd., jak i indywidualnego zapotrzebowania klientów.

Spółka wskazała, jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Dla poparcia powyższego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej czynności są ściśle powiązane tak, iż obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe potwierdza również wyrok ETS w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem Spółki, taka sytuacja występuje przy świadczeniu przez nią usługi. Z perspektywy klientów, terminal oferuje jedną usługę – obsługę pojazdu lądowego, a czynności dodatkowe są dla tych klientów jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, jakim jest wprowadzenie lub wyprowadzenie ładunku do lub z Polski poprzez terminal. W aspekcie gospodarczym świadczenia podstawowe oraz czynności dodatkowe są ścisłe powiązane. Dla klientów celem zawieranych umów jest obsługa środków transportu. Wykonanie samych czynności dodatkowych bez podstawowej obsługi pojazdu, nie stanowi dla klientów żadnej wartości. Oddzielenie czynności dodatkowych od obsługi środków transportu byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Dla poparcia swojego stanowiska zacytowała fragment orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Spółka wskazała, że nie można uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu usługi obsługi statku, a następnie na nabyciu odrębnej usługi np. ważenia wyładowanego kontenera. Usługi te należy uznać za kompleksowe. Spółka wskazała, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom odnoszącym się do opodatkowania (stawkom), jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych podlega takim samym zasadom jakim świadczenie główne. W związku z tym, że świadczenia Spółki mają charakter kompleksowy, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz pomocniczego dla prawidłowości opodatkowania całego świadczenia, co potwierdza powołane orzeczenie ETS w sprawie C-349/96. Spółka stwierdziła, że gdy dla świadczenia głównego przewidziana została stawka obniżona, to wszystkie czynności pomocnicze będą korzystały z tej stawki. Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C-111/05 wskazała, iż w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podobne stanowisko zajął ETS w sprawach połączonych C-308/96 i 94/97 Madgett i Baldwin. Zdaniem Spółki, czynności dodatkowe opisane w zdarzeniu przyszłym spełniają kryterium świadczeń pomocniczych w rozumieniu utrwalonej linii orzeczniczej ETS. Świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, a jedynie pomagają wykorzystać usługę główną, jaką jest obsługa danego pojazdu. Jeżeli Spółka świadczyłaby którąkolwiek z czynności dodatkowych bez szerszego kontekstu świadczenia obsługi lądowego środka transportu, to zastosowanie znajdzie standardowa stawka podatku na zasadach ogólnych. Spółka przytoczyła również fragmenty wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 274/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/2005. Zaznaczyła, że kwestie świadczeń złożonych porusza w zasadach metodycznych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, zgodnie z którą usługa złożona składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Końcowo Spółka wskazała, że zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do ETS z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego, a Trybunał dokonując interpretacji wydaje orzeczenie wstępne. Interpretacja taka jest powszechnie traktowana jako autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto organy i sądy państw członkowskich powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej, aby realizować zasadę jednolitego stosowania prawa europejskiego. Zatem pomimo, iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. znak ITPP2/443-711/09/RS oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 300/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podzielając stanowisko organu, oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. Spółka zakwestionowała stanowisko sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1559/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok, jak również interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że termin „obsługa” zawarty w treści art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest jednoznaczny, gdyż w jego zakres mogą wchodzić różne czynności w zależności od potrzeb i zakresu tych potrzeb. Sąd wskazał, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść m. in. art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Jednocześnie w art. 83 dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

  1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
  2. 60 dni dla pozostałych ładunków
  • zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy dostosowując z dniem 1 kwietnia 2011 r. treść ww. regulacji do przepisów wspólnotowych określił jednocześnie co służy bezpośrednim potrzebom ładunków. Ze względu na nieostre sformułowanie terminu „obsługi morskich środków transportu” w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, przed jego nowelizacją, wykładni tego przepisu w tym czasie należało dokonywać z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Z art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie obejmuje nie tylko usługi na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Obecna nowelizacja art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy potwierdza, że również przed jego nowelizacją, przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej przepis ten powinien być rozumiany w sposób zgodny z treścią art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjąć więc należy, że obecna zmiana tego przepisu stanowi doprecyzowanie wcześniejszego unormowania w tym zakresie, uwzględniającego jednocześnie regulacje wspólnotowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1559/10, uchylający orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 300/10 i zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1559/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, iż wydana interpretacja została udzielona przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Polski.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.