0115-KDIT2-3.4010.338.2017.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe przystąpienia do polityki poręczeń.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami.

Obecnie, Spółki z Grupy udzielają sobie wzajemnych poręczeń zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Zabezpieczenie spłaty zobowiązania innej spółce z Grupy, następuje głównie na podstawie umowy poręczenia, o której mowa w art. 876 Kodeksu cywilnego, bądź wyrażeniu zgody przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości czy w innej formie zabezpieczenia spłaty zobowiązania.

W praktyce dotychczas miały miejsce następujące zdarzenia:

  1. Spółki z Grupy mają zawartą umowę kredytu parasolowego, co oznacza, że każda ze spółek może korzystać z finansowania banku a pozostałe spółki w ramach tej umowy występują wówczas w charakterze poręczyciela dla tego zobowiązania
    poza umową z pkt 1)
  2. Wnioskodawca udzielił poręczeń spłaty zobowiązań: dla spółki X – do kwoty 54 mln zł; Y – do 16,549 mln zł; Z – do 4,5 mln zł. W zamian Wnioskodawca otrzymał poręczenia swoich zobowiązań kredytowych od tej samej spółki X – do kwoty 18,81 mln zł; od tej samej spółki Y – do 18,81 mln zł i od tej samej spółki Z – 8,25 mln zł. Poręczenia udzielone zostały, na różne kwoty, w okresie dwóch lat podatkowych. Wskazane powyżej kwoty poręczeń stanowią sumę poręczeń udzielonych przez jedną bądź kilka spółek na rzecz drugiej spółki i mogą wynikać z jednej umowy zawartej z instytucją finansującą bądź kilku umów oraz stanowić poręczenia udzielone przez jedną ze spółek lub kilka spółek łącznie w zakresie jednego zobowiązania kredytowego. Wnioskodawca nie wyklucza wystąpienia innych, podobnych bądź analogicznych zdarzeń w przyszłości.

Obecnie w Grupie trwają dyskusje nad wprowadzeniem wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych (dalej: polityka poręczeń) do którego przystąpią bądź wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy, w tym „Spółka” bądź część podmiotów z Grupy.

Przystąpienie do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń odbyłoby się wyłącznie na podstawie deklaracji uczestnictwa w polityce poręczeń poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy spółkami z Grupy i objęłoby już istniejące poręczenia zobowiązań, o których mowa powyżej a także przyszłe poręczenia zobowiązań w sytuacji, gdy spółki będą wyrażały takie zapotrzebowanie w związku z zaciągniętymi ich zobowiązaniami kredytowymi.

Wprowadzona polityka poręczeń sprawi, że każdy z podmiotów polityki poręczeń, w tym Wnioskodawca, występować będzie zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie (gwarancję). Zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników będzie mógł żądać od pozostałych spółek, które przystąpiły do polityki, poręczenia, a jednocześnie byłby zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki lub spółek uczestniczących w polityce poręczeń. Jednoczesne występowanie spółek z grupy w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione będzie od ich indywidualnych potrzeb. Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Spółki zobowiązane byłyby do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych przez spółki, które wymagają takiego zabezpieczenia spłaty swoich zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w tej polityce może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń na to samo zobowiązanie oraz zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów czy innych zobowiązań. W zamian za otrzymane poręczenie jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Wnioskodawca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia również, że jego przystąpienie do polityki poręczeń spowoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec pozostałych uczestników polityki poręczeń. Identyczną rolę będą mieli pozostali uczestnicy polityki poręczeń.

Uczestnictwo w wewnątrzgrupowej polityce zabezpieczeń zobowiązań wobec podmiotów trzecich, do której przystąpiłaby Wnioskodawca rodziłoby jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec każdego podmiotu z grupy, który przystąpił do polityki poręczeń. Jednocześnie Wnioskodawca nabyłby prawo do bezwarunkowego żądania udzielenia poręczenia na jego zobowiązanie wobec podmiotów trzecich, od pozostałych uczestników polityki poręczeń.

Wnioskodawca powziął wiedzę, że spółki z grupy, które chcą przystąpić do opisywanej tu polityki poręczeń, mają zamiar wystąpienia z analogicznymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sam fakt przystąpienia do polityki poręczeń, w której podmioty deklarują gotowość udzielenia poręczenia na rzecz podmiotów z grupy i jednocześnie same mogą żądać uzyskanie takiego poręczenia od pozostałych uczestników polityki poręczeń, generuje wartość nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych u podmiotów z grupy, w tym Wnioskodawcy?
  2. Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia oraz udzielenie poręczenia w wyniku zawartej w przyszłości pomiędzy spółkami umowy dotyczącej polityki poręczeń, generuje wartość nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych u podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przystąpienia do polityki poręczeń, w której jej uczestnicy zobowiązują się do udzielenia poręczeń na rzecz pozostałych uczestników tej polityki, w zamian za co mogą żądać uzyskanie poręczenia od pozostałych uczestników oraz fakt realizacji uprawnień wynikających z tego porozumienia, tj. udzielanie i otrzymywanie poręczeń są neutralne podatkowo i nie generują wartości nieodpłatnego czy częściowo odpłatnego świadczenia u uczestników polityki poręczeń, w tym u Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust.5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” lub „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lut te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy: (tak: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/1C oraz powołane tam orzecznictwo). Na tle analizowanego przepisu wskazuje się również, że dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie, nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12). Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli: jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić; udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego; udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje się, że przystąpienie Wnioskodawcy do polityki poręczeń spowoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotów z grupy – uczestników polityki. Konsekwencją przystąpienia do polityki poręczeń jest realizacja schematu, w którym Wnioskodawca otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sam zobowiązany jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników polityki poręczeń może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Innymi słowy na skutek przystąpienia Wnioskodawcy do polityki poręczeń staje się on względem innych spółek z grupy wierzycielem mogącym żądać udzielenia poręczenia. Z drugiej zaś strony w zamian za uzyskanie tego rodzaju wierzytelności Wnioskodawcę obciąża obowiązek udzielenia poręczenia na każde żądanie innego podmiotu z grupy. W tego rodzaju sytuacji korzyścią dla Wnioskodawcy jest możliwość uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy w razie zapotrzebowania po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że poręczenia, które Wnioskodawca uzyska nie zostanie otrzymane tytułem darmym a więc bez obowiązku świadczenia czegokolwiek obecnie lub w przyszłości.

W zamian bowiem za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia Wnioskodawca przystępując do polityki poręczeń zobowiąże się względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań, w jakimkolwiek czasie, formie poręczenia, oraz niezależnie od kwoty.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną.

W opisanym przez Wnioskodawcę schemacie, uzyskanie przez niego poręczenia będzie bowiem zależne jedynie od jego woli, przejawiającej się wystąpieniem względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przystąpienie do polityk poręczeń i w jej ramach udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych pomiędzy spółkami z grupy nie kreuje po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na wzajemne zobowiązanie Wnioskodawca do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy i nie ma w tej sytuacji znaczenia czy wzajemne poręczenia wystąpią w tym samym czasie, w różnej kwocie. O przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje mierzalną korzyść ekonomiczną niezwiązaną z obowiązkiem poniesienia kosztu bądź – co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – innej formy ekwiwalentu. Innymi słowy, poniesienie przez podatnika w związku z otrzymanym przysporzeniem jakiegokolwiek kosztu bądź też innej formy ekwiwalentu wyklucza powstanie u tego podmiotu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca uważa, że przystąpienie do polityki poręczeń, gdzie każdy z podmiotów jest zobowiązany i jednocześnie może żądać poręczenia przesądza o wypełnieniu znamion świadczeń wzajemnych i ekwiwalentnych. Umowa, która miałaby być zawarta pomiędzy spółkami z Grupy, będzie umową zobowiązań wzajemnych. Zgodnie z art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Co przy tym szczególnie istotne decydujący dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 353[1] Kodeksu cywilnego [tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., I CSK 611/15].

W doktrynie prawa cywilnego w sposób dobitny wskazuje się, że kluczowe jest to, że nie obiektywna relacja pomiędzy wartościami świadczeń, lecz subiektywne postrzeganie decyduje o kwalifikacji jako umowy wzajemnej [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 450-1088. Warszawa, 2016, komentarz do art. 487 Kodeksu cywilnego] Subiektywne przeświadczenie stron co do ich wzajemnej równowartości nie oznacza jednak akceptacji dla działań rażąco naruszających właściwe relacje pomiędzy świadczeniami, ponieważ możliwe jest tu skorzystanie z instytucji wyzysku (art. 388 Kodeksu cywilnego) [tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016, komentarz do art. 487 Kodeksu cywilnego, dostęp w bazie danych Legalis]. Ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili zawarcia umowy [tak: wyrok SN z dnia 8 lipca 2016 r., I CSK 570/15]. Treść powyższych rozważań w sposób dobitny wskazuje, że wzajemności świadczeń nie można w żadnej mierze utożsamiać z ich analogicznością.

Co istotne – zdaniem Wnioskodawcy – ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Istota stosunku zobowiązaniowego wynikającego z przystąpienia przez Wnioskodawcę do polityki poręczeń przejawia się w tym, że już z tym momentem uzyskuje ona względem każdego z członków tej grupy roszczenie o udzielenie poręczenia zobowiązując się w zmian do udzielenia tego rodzaju poręczenia na rzecz innego z członków grupy. Innymi słowy, Wnioskodawca, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń Wnioskodawcy musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego go z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił Wnioskodawcy poręczenia. Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – przystąpienie do polityki poręczeń i realizacja uprawnień i obowiązków wynikających z tak zawartej umowy, powoduje, iż po stronie uczestników, w tym Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń. Takie rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-319/13-4/KS). Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „fakt uczestnictwa przez Niego w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych”. Stanowisko potwierdzające wyżej przytoczone wykładnię prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 (sygn. akt I SA/Po 142/17); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy podnieść – w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów dla świadczeń, w tym poręczeń spłaty zobowiązań, dokonywanych przez spółki w ramach grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeżeli poręczenia przez spółki z grupy kapitałowej są dokonywane nieodpłatne, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (z tytułu udzielenia poręczenia) i kosztów (z tytułu nabycia poręczenia).

W przypadku świadczeń odpłatnych powstaje ściśle skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, skutkujący powstaniem w określonej kwocie należności u świadczeniodawcy i zobowiązania u świadczeniobiorcy (w przypadku umów wzajemnych kwota należności i zobowiązania odpowiada wartości świadczeń wzajemnych). Podatkowo, świadczenia odpłatne skutkują u świadczeniobiorcy powstaniem kosztu, a u świadczeniodawcy powstaniem przychodu.

Warunkiem uznania poręczenia za odpłatne jest więc powstanie zobowiązania o określonej wartości (po stronie spółki otrzymującej poręczenie) i należności (po stronie spółki udzielającej poręczenia). Forma spłaty zobowiązania jest wtórna. Może ona nastąpić poprzez wykonanie świadczenia wzajemnego i kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Świadczenia (poręczenia wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu poręczenia przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Każde poręczenie ma bowiem konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.) – por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

  • jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
  • udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
  • udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Przy czym – co istotne – ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka należąca do grupy kapitałowej przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (polityki poręczeń). Uczestnikami polityki poręczeń są podmioty wchodzące w skład grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że „przystąpienie do polityki poręczeń spowoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec pozostałych uczestników polityki poręczeń”, a ponadto „zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników będzie mógł żądać od pozostałych spółek, które przystąpiły do polityki, poręczenia, a jednocześnie byłby zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki lub spółek uczestniczących w polityce poręczeń. Jednoczesne występowanie spółek z grupy w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione będzie od ich indywidualnych potrzeb” oraz „w zamian za otrzymane poręczenie jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Wnioskodawca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Wnioskodawcy”.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że tylko w sytuacji gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. W przypadku braku ekwiwalentności powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca błędnie pojmuje pojęcie „ekwiwalentny”, które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Za świadczenie wzajemne nie można natomiast uznać samego zobowiązania do udzielenia poręczenia w przyszłości. Zobowiązanie takie nie oznacza jeszcze świadczenia wzajemnego, które powinno być skonkretyzowane przede wszystkim co do odbiorcy i wartości.

Innymi słowy, w omawianym przypadku nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń). Samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami.

Odnosząc powyższe wprost do postawionych przez Wnioskodawcę pytań należy wskazać, że o ile sam fakt sam fakt przystąpienia do polityki poręczeń, w której podmioty deklarują gotowość udzielenia poręczenia na rzecz podmiotów z grupy i jednocześnie same mogą żądać uzyskanie takiego poręczenia od pozostałych uczestników polityki poręczeń nie generuje wartości nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych u Wnioskodawcy, to uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia oraz udzielenie poręczenia w wyniku zawartej w przyszłości pomiędzy spółkami umowy dotyczącej polityki poręczeń może generować u niego wartość nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych. Tym samym, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że fakt przystąpienia do polityki poręczeń, w której jej uczestnicy zobowiązują się do udzielenia poręczeń na rzecz pozostałych uczestników tej polityki, w zamian za co mogą żądać uzyskanie poręczenia od pozostałych uczestników oraz fakt realizacji uprawnień wynikających z tego porozumienia, tj. udzielanie i otrzymywanie poręczeń są neutralne podatkowo i nie generują u Wnioskodawcy wartości nieodpłatnego czy częściowo odpłatnego świadczenia.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy – ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, a które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że „(...) należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami” należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
  • i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.

Tutejszy organ zaznacza także, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy (podmiotu należącego do grupy kapitałowej, uczestnika polityki poręczeń kredytowych) i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy kapitałowej.

Ustosunkowując się z natomiast do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.