0114-KDIP1-2.4012.542.2017.2.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) oraz w zakresie sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X. a Wnioskodawcą

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 września 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) oraz w zakresie sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X. a Wnioskodawcą – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 września 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X. Spółka Akcyjna (dalej jako: X.) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju, w skład której wchodzą m.in. następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe (dalej jako: Infrastruktura). Poprawne działanie Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego i nieprzerwanego dostarczania energii elektrycznej. Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które - zależnie od jego rodzaju i zasięgu - X. klasyfikuje jako:

  1. Awarię masową (polegającą na jednoczesnym pozbawieniu dostawy energii elektrycznej określonej liczby wielu odbiorców),
  2. Awarię niemasową (polegającą na pozbawieniu dostawy energii elektrycznej odbiorców w mniejszej liczbie niż przy Awarii masowej) oraz
  3. zdarzenie szkodowe (wyrządzające określoną szkodę majątkową w Infrastrukturze).

Ponadto Infrastruktura wymaga dokonywania na niej bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz dokonywania prac doraźnych.

W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, X. nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Mając to na względzie X. zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej X. Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (SLA) (dalej jako: Umowy SLA).

Przedmiotem każdej Umowy SLA jest świadczenie przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. sp. z o.o., wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej X. (dalej jako: Spółka Powiązana lub Wnioskodawca) na rzecz X., na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X., usuwanie Awarii masowych, usuwanie Awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Spółka Powiązana świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych).

Dodatkowo X. i Spółka Powiązana zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej X. (dalej jako: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem Spółka Powiązana zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Spółkę Powiązaną. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez X.. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością X. i są mu udostępniane albo przez X. albo przez Spółkę Powiązaną. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu X. i Spółka Powiązana. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Spółkę Powiązaną o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. W przypadku zakończenia etapu prac związanych z załączeniem urządzeń pod napięcie Podmiot Zewnętrzny zobowiązuje się do dostarczenia Spółce Powiązanej oświadczenia o gotowości urządzeń do załączenia. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić X. za pośrednictwem Spółki Powiązanej. Również X. dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego. Spółka Powiązana może jednak brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Spółki Powiązanej oraz osób trzecich.

Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez Podmiot Zewnętrzny przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Zewnętrznego przewidziana jest na rzecz Spółki Powiązanej. Z kolei jeżeli zlecenie zostałoby wycofane przez Spółkę Powiązaną, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez Podmiot Zewnętrzny do czasu przedmiotowego wycofania.

Gwarancji na wykonane prace Podmiot Zewnętrzny udziela Spółce Powiązanej.

Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia X. za pośrednictwem Spółki Powiązanej kosztorys powykonawczy. Jeżeli X. oraz Spółka Powiązana zaakceptują kosztorys, Podmiot Zewnętrzny wystawia Spółce Powiązanej fakturę VAT na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Spółka Powiązana.

Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między X. a Spółką Powiązaną ryczałtowo to Spółka Powiązana nie refakturuje na X. kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Spółka Powiązana na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz X. fakturę VAT.

Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między X. a Spółką Powiązaną na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. Awarie masowe), to Spółka Powiązana refakturuje na X. ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia.

Powyżej opisane Umowy SLA i Porozumienia zostały zawarte, a opisany wyżej mechanizm wdrożony w życie (Stan faktyczny), jednakże zawieranie takich samych umów i stosowanie mechanizmu współpracy jest planowane również w przyszłości (Zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca (Spółka Powiązana) jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X. jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez Wnioskodawcę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w przypadku robót zleconych mu przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych)?
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, zaś Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a X. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X. a Wnioskodawcą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym Stanie faktycznym jak i Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, zachodzi konieczność stosowania przez niego mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez X. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, jak i robót zleconych mu przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych).

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni). Ponadto Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca (Spółka Powiązana) jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X. jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy powstają na tle sprecyzowania czy Podmiot Zewnętrzny jest „podwykonawcą”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w szczególności czy rolę tę pełni zarówno w przypadku wykonywania robót w ramach których X. i Wnioskodawca rozliczają się ryczałtowo, jak i tych, w których Wnioskodawca wystawia na rzecz X. refakturę za wykonane roboty, a więc obciąża go kosztami rzeczywiście poniesionymi.

Zdaniem Wnioskodawcy Podmiot Zewnętrzny w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym pełni rolę „podwykonawcy” w obydwu przypadkach i powinien wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia za wykonanie wszystkich robót zleconych mu na podstawie Porozumienia.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i mających na podstawie art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej skutki ochronne przewidziane w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej) zatytułowanych „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” "Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą".

Według powyższego wyjaśnienia aby mieć do czynienia z podmiotem będącym „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT należy zbadać czy podatnik VAT czynny, którego łączy z innym podmiotem umowa, zleci innemu podatnikowi VAT wykonanie usług w ramach tej umowy.

Z dotychczas wydanych interpretacji podatkowych wynika konkluzja, że w hierarchii zleceń muszą wystąpić przed wykonawcą przynajmniej dwa inne podmioty. Podwykonawcą może być zarówno podmiot, który w rzeczywistości wykonuje większość lub nawet wszystkie prace, do wykonania których pierwotnie względem Inwestora zobowiązał się główny wykonawca (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.149.2017.1.MR), jak i wykonujący usługi o charakterze pobocznym względem robót budowlanych, o ile usługi podwykonawcy są użyteczne dla głównego wykonawcy do realizacji jego umowy (i tak podwykonawcą może być podmiot pokrywający poza terenem budowy ekrany akustyczne powłoką antygraffitową, o ile później ekrany ten zostały wykorzystane w trakcie robót budowlanych - por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r.).

Z powyższego wynika - zdaniem Wnioskodawcy - że jeśli jeden podmiot zleci drugiemu, będącemu podatnikiem VAT czynnym, wykonanie usług o charakterze kompleksowym (np. jak w stanie faktycznym pieczy nad Infrastrukturą energetyczną), których wykonanie wymaga m.in. wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, to jeśli ten drugi podmiot zleci wykonanie robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT kolejnemu podatnikowi VAT czynnemu, to ten ostatni podmiot będzie „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT i będzie wystawiał faktury z tytułu wyświadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w Zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Umowa SLA wymaga do prawidłowego jej zrealizowania wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Z kolei zawarte Porozumienie wskazuje, że to Wnioskodawca, a nie X. będzie powierzał wykonanie konkretnych robót, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT Podmiotowi Zewnętrznemu. Zgodnie z treścią Porozumienia to Wnioskodawca w razie potrzeby każdorazowo wypełnia zlecenie na dokonanie konkretnych robót i przekazuje je Podmiotowi Zewnętrznemu. Również na rzecz Wnioskodawcy Podmiot Zewnętrzny wystawia fakturę VAT z tytułu wykonanych usług, zaś Wnioskodawca płaci wskazaną tam cenę. Kary umowne są określone wzajemnie między Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym, podobnie jak odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek prowadzenia przez Podmiot Zewnętrzny zleconych prac. Dodatkowo Podmiot Zewnętrzny udziela gwarancji Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy te elementy Porozumienia decydują o tym, że to Wnioskodawcę, a nie X., należy uznać za podmiot, który zleca Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie określonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy poboczne znaczenie ma fakt, że to X. wyznacza standardy wykonania prac, materiały wykorzystywane do wykonania robót są co do zasady własnością X., Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek poinformować X. o zakończeniu całości prac i przygotowaniu dokumentacji czy też to, że to X. ma prawo dokonać odbioru prac oraz to X. wspólnie z Wnioskodawcą akceptuje przedstawiony przez Podmiot Zewnętrzny kosztorys.

Jak zostało wspomniane prace są wykonywane na majątku X. i ostatecznie to on (poprzez ryczałt lub bezpośredni zwrot wydatków uiszczany na rzecz Wnioskodawcy) pokrywa koszt tych prac, w związku z czym ma on interes w jak najlepszym ich wykonaniu, z czego wynikają jego wyżej wymienione uprawnienia względem Podmiotu Zewnętrznego.

Nie zmienia to jednak faktu, że to Wnioskodawca decyduje o każdorazowym zleceniu wykonania określonych prac przez Podmiot Zewnętrzny, jest nabywcą usług wskazanych na fakturze wystawionej przez Podmiot Zewnętrzny i płaci cenę wynikającą z tej faktury. Te elementy - zdaniem Wnioskodawcy - są kluczowe, by uznać, że w opisanym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym dochodzi do sytuacji, w której Podmiot Zewnętrzny świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i dla których to usług podatnikiem VAT jest nabywający je Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Z tego względu, w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym, przy nabywaniu przez Wnioskodawcę usług od Podmiotu Zewnętrznego zachodzi konieczność stosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny będzie wystawiał na jego rzecz fakturę VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał ten sam podatek VAT naliczyć jako należny oraz odliczyć jako naliczony.

Nie ma przy tym znaczenia czy Wnioskodawca i X. rozliczają się ryczałtowo (za wykonanie zabiegów eksploatacyjnych i prac doraźnych oraz usunięcie Awarii niemasowych) czy też X. zwraca Wnioskodawcy rzeczywiście poniesione koszty wykonanych prac (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Ustawa o VAT w żadnym przypadku nie uzależnia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT od sposobu rozliczeń między stronami (czy to między inwestorem a głównym wykonawcą, czy też między głównym wykonawcą a podwykonawcą).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Mając na uwadze powyższą analizę zdaniem Wnioskodawcy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a X. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X. a Wnioskodawcą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

X. jest podmiotem od którego wywodzi się zlecenie szeregu usług, mających na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury. Usługi te zawierają w sobie roboty, o których mowa w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT i które następnie są powierzane do wykonania przez Spółkę Powiązaną Podmiotowi Zewnętrznemu. Z tego powodu to od X. należy rozpocząć badanie ciągu zależności między kolejnymi podmiotami i to ten podmiot w takiej strukturze pełni funkcję inwestora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że X. Spółka Akcyjna jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju, w skład której wchodzą m.in. następujące urządzenia: sieć pasywna i aktywna wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służąca do obsługi obiektów elektroenergetycznych i pozostałej infrastruktury elektroenergetycznej; instalacje, połączone i współpracujące ze sobą, służące do dystrybucji energii elektrycznej; stacje transformatorowe (Infrastruktura). Poprawne działanie Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego i nieprzerwanego dostarczania energii elektrycznej. Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które – zależnie od jego rodzaju i zasięgu – X. klasyfikuje jako: Awarię masową (polegającą na jednoczesnym pozbawieniu dostawy energii elektrycznej określonej liczby wielu odbiorców); Awarię niemasową (polegającą na pozbawieniu dostawy energii elektrycznej odbiorców w mniejszej liczbie niż przy Awarii masowej) oraz zdarzenie szkodowe (wyrządzające określoną szkodę majątkową w Infrastrukturze). Ponadto Infrastruktura wymaga dokonywania na niej bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz dokonywania prac doraźnych. W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, X. nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Mając to na względzie X. zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej X. Umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (SLA).

Przedmiotem każdej Umowy SLA jest świadczenie przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. sp. z o.o. wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej X. na rzecz X., na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze X., usuwanie Awarii masowych, usuwanie Awarii niemasowych, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Wnioskodawca świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, Awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku Awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Dodatkowo X. i Wnioskodawca zawierają z podmiotem zewnętrznym Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej X..

Zgodnie z Porozumieniem Wnioskodawca zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Wnioskodawcę. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez X.. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością X. i są mu udostępniane albo przez X. albo przez Wnioskodawcę. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu X. i Wnioskodawca. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Wnioskodawcę o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. W przypadku zakończenia etapu prac związanych z załączeniem urządzeń pod napięcie Podmiot Zewnętrzny zobowiązuje się do dostarczenia Wnioskodawcy oświadczenia o gotowości urządzeń do załączenia. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić X. za pośrednictwem Wnioskodawcy. Również X. dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego. Wnioskodawca może jednak brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich.

Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia X. za pośrednictwem Wnioskodawcy kosztorys powykonawczy. Jeżeli X. oraz Wnioskodawca zaakceptują kosztorys, Podmiot Zewnętrzny wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę wskazaną w zaakceptowanym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Wnioskodawca. Jeżeli wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych między X. a Spółką Powiązaną ryczałtowo to Spółka Powiązana nie refakturuje na X. kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje się, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Spółka Powiązana na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz X. fakturę VAT. Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między X. a Spółką Powiązaną na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. Awarie masowe), to Spółka Powiązana refakturuje na X. ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia.

Opisane prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 42.22.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni).

Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Również X. jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w przypadku robót zleconych mu przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zaś Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, a w konsekwencji czy przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego zastosowanie ma mechanizm odwrotnego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponadto pytanie Wnioskodawcy dotyczy określenia, czy X. należy uznać za inwestora, a w konsekwencji czy rozliczenie pomiędzy X. a Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót zleconych przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) kluczowe jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku robót zleconych Wnioskodawcy przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) Wnioskodawca występuje w roli głównego wykonawcy, natomiast Podmiot Zewnętrzny świadczący usługi na jego rzecz w charakterze podwykonawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywając od Podmiotu Zewnętrznego usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które następnie refakturuje na X. w konsekwencji świadczy (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi na rzecz X., tj. usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do nabywanych przez Wnioskodawcę (główny wykonawca) usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy od Podmiotu Zewnętrznego (podwykonawcy) refakturowanych (świadczonych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) w dalszej kolejności na X. – ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania jest Wnioskodawca, jako nabywca tych usług.

Odnosząc się natomiast do rozliczenia pomiędzy X. a Wnioskodawcą należy stwierdzić, że X., jako podmiot od którego wywodzi się zlecenie wykonania przedmiotowych usług oraz pokrywający koszty tych prac, w opisanej sprawie występuje jako inwestor. Wnioskodawca, jako podmiot odsprzedający (refakturujący) nabyte od Podmiotu Zewnętrznego usługi na rzecz X. działa w tym przypadku jakby sam wyświadczył te usługi. Zatem do świadczenia usług przez Wnioskodawcę (główny wykonawca) na rzecz X. (inwestor) zastosowanie mają ogólne zasady rozliczenia podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w przypadku robót zleconych Wnioskodawcy przez X. do wykonania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych), zachodzi/będzie zachodziła konieczność stosowania przez Wnioskodawcę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego mechanizmu odwrotnego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zaś Wnioskodawcę za głównego wykonawcę.

Ponadto należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym X. występuje/będzie występować w charakterze inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy X. a Wnioskodawcą następuje/będzie następowało na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) oraz w zakresie sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X. a Wnioskodawcą należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja rozstrzyga tylko w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) oraz w zakresie sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X. a Wnioskodawcą. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe oraz sposobu rozliczenia podatku pomiędzy X. a Wnioskodawcą zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.