ILPB3/423-1097/09-2/KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę spółki SpK będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie wartości majątku SpK przejętego przez Spółkę wskutek połączenia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 02.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej,
  • przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,
  • ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości,
  • opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego,
  • określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółce prowadzącej działalność opodatkowaną VAT, przysługuje prawo do różnego rodzaju nieruchomości (m.in. własność gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli, czy też prawo użytkowania wieczystego) - dalej: Nieruchomości.

Planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

  1. Połączenie Spółki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: SpK),
  2. Zawiązanie nowej spółki komandytowej przez Spółkę.

Ad. A.

Połączenie SpK ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia Spółki z SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom SpK.

Ad. B.

Następnie Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową (dalej: SO), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do SO. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SO. Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SO w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SO, a w części ze środków pieniężnych. Wartość otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia (obejmującego udział w SO oraz środki pieniężne) odpowiadać będzie wartości netto Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego oraz kwocie VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury (faktur) VAT wystawionej przez Spółkę.

SO zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę spółki SpK będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie wartości majątku SpK przejętego przez Spółkę wskutek połączenia...
  2. Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SO spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...
  3. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SO Nieruchomości, w przypadku gdy (a) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do środków trwałych podlegających amortyzacji lub (b) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do składników majątkowych innych niż środki trwałe...
  4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SO wniesionych do niej Nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
  5. Czy otrzymana przez Spółkę od SO część wynagrodzenia, odpowiadająca wartości VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej czynności wniesienia aportu, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SO, stanowić będzie przychód dla Spółki...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 19.02.2010 r.: nr ILPB3/423-1097/09-3/KS, nr ILPB3/423-1097/09-4/KS, nr ILPB3/423-1097/09-5/KS, nr ILPB3/423-1097/09-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. w konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Spółka pragnie wskazać, iż skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W opinii Spółki, z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy Kodeksu wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych od połączenia się z udziałem spółki osobowej. Natomiast treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej (Spółka) i jednej spółki osobowej (SpK), co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż również żaden inny przepis tej ustawy nie przewiduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki kapitałowej dokonującej przejęcia spółki osobowej w wyniku połączenia przeprowadzonego zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W związku powyższym, Spółka uważa, że skoro żaden przepis podatkowy (w tym w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia z SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest połączenie Spółki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z zm.), zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi, w myśl tytułu III ustawy Kodeks spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527). Treść ww. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Spółka wskazała, iż w wyniku połączenia nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego majątku SpK ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SpK.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Reasumując powyższe, w Spółce (przejmującej spółce kapitałowej), wartość majątku otrzymanego od wspólników przejmowanej spółki osobowej (SpK) nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki.

W konsekwencji, Spółka stosując powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana jest opisane zdarzenie przyszłe traktować jako nabycie w formie wkładu niepieniężnego, a nie nabycie w wyniku połączenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 12.01.2010 r.: nr ILPP2/443-1625/09-2/BA, nr ILPP2/443-1625/09-3/BA, nr ILPP2/443-1625/09-4/BA.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.