ITPB4/4511-262/16/KW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność usługowa w zakresie informacji (dalej: Działalność Główna).

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta ze słowno-graficznego oznaczenia. Spółka złożyła wniosek do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: OHIM) o zarejestrowanie tego oznaczenia jako wspólnotowego znaku towarowego (dalej: Znak). Po jego rejestracji planuje rozpocząć jego odpłatne udostępnianie (dalej: Działalność znakowa).

W wyniku rosnącej rozpoznawalności na rynku oferowanych przez Spółkę produktów oznaczonych Znakiem, Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zajmował się zarządzaniem wizerunkiem zewnętrznym Spółki (odpowiadając za działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak (odpowiadając za Działalność znakową) (dalej: Zespół składników).

Aby uzyskać powyższy rezultat, wyodrębnieniu Zespołu składników w postaci wskazanego działu będzie towarzyszyło:

  • przypisanie pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników;
  • przyjęcie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Zespołu składników określających np. zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników;
  • przypisanie składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych, którymi mogą być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym w postaci np. drukarki oraz meble biurowe;
  • prowadzenie przez Spółkę ewidencji rachunkowej, umożliwiającej przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty - w szczególności przychody z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (np. wynagrodzenie pracownika lub współpracownika albo pracowników lub współpracowników, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych, koszty wykorzystania sprzętu biurowego itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników;
  • przypisanie należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Zespół składników działalnością;
  • przypisanie do Zespołu składników środków pieniężnych na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Ponieważ działalność prowadzona w ramach Zespołu składników będzie różnić się od Działalności Głównej, Spółka wydzieli Zespół składników na rzecz odrębnego od Spółki podmiotu. Wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie Zespołu składników na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka) - planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) (dalej: KSH). W tym celu w Spółce zostanie powzięta uchwała, na podstawie której zostaną podjęte działania zmierzające do podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników do Nowej Spółki. W wyniku tej operacji Wnioskodawca obejmie udziały w Nowej Spółce.

Równocześnie, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Główną, jaki po wydzieleniu Zespołu składników pozostanie w Spółce, będzie spełniał warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. Będą to składniki funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności Głównej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy lub współpracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów itd.). Nie zmieni się również struktura organizacyjna dotycząca zarządzania częścią majątku Spółki odpowiadającą za Działalność Główną.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (stosownie do art. 530 § 1 i 2 KSH).

Konsekwencje podatkowe tak przeprowadzonego podziału spółki kapitałowej dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, określa art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 4 (powinno być: 5 – przyp. organu) pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przypadku Wnioskodawcy, kluczowe jest zatem ustalenie czy wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy Zespół składników mógłby zostać zakwalifikowany w momencie podziału Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ZCP).

W art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja ZCP. W myśl tego przepisu, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  • istnienie zespołu składników niematerialnych i materialnych;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać określony zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji indywidulanych organów podatkowych, w tym np. z interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r. nr IBPBI/1/415-465/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do wydzielenia ZCP wskazał, że „wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). <...> Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP jest jej spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nią odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niej składników majątkowych oraz stanowisk pracowników lub współpracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, elementy składające się na Zespół składników będą posiadały przymiot wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie Zespół składników. Obejmować on będzie składniki niematerialne i materialne, będące we wzajemnych relacjach, tj. zespół składników powiązany funkcjonalnie oraz organizacyjnie, mający swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez realizowanie określonych zadań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych m.in. ze Znakiem.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe ZCP. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W ramach Zespołu składników prowadzona będzie ewidencja rachunkowa, która umożliwi przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty, co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników.

Wyodrębnienie funkcjonalne - zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Z kolei dla oceny wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP istotne jest, aby przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalała na swobodną realizację zadań gospodarczych.

W przypadku Wnioskodawcy, Zespół składników prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu wizerunkiem zewnętrznym Spółki (prowadząc działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak. Istotne jest przy tym, że ze Spółki zostanie wyodrębniony Zespół składników, na który będą składać się składniki pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Tymi składnikami, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Zespół składników będą z jednej strony pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników, którzy wykonywać będą zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników. Z drugiej strony będą to umożliwiające im wykonywanie tych zadań: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, czy też umowy z kontrahentami. W konsekwencji Zespół składników, który zostanie wydzielony, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał powyżej argumenty, na potrzebę uzasadnienia, że Zespół składników może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak dalsza analiza powinna wiązać się z ustaleniem, czy część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, również będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP.

Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, po wydzieleniu Zespołu składników, w Spółce pozostaną składniki materialne i niematerialne, które będą funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności Głównej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami itd.). Dodatkowo, wydzielenie Zespołu składników nie wpłynie na zmianę dotychczasowej struktury organizacyjnej związanej z Działalnością Główną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako ZCP, planowany podział Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 ww. ustawy.

Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 Kodeksu spółek handlowych).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Natomiast rozpatrując skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej po stronie wspólników spółki dzielonej będących osobami fizycznymi odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

  1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców, akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce.

Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 tej ustawy, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce – wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz udziałów w Nowej Spółce Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zauważyć należy, że w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, ustawodawca uzależnił powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością Główną, mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przenoszony na rzecz Nowej Spółki zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który będzie zajmował się zarządzaniem wizerunkiem zewnętrznym Spółki (Zespół składników) oraz zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Główną, jaki po wydzieleniu Zespołu składników pozostanie w Spółce, w ocenie Wnioskodawcy, wypełniać będą podstawowe warunki wymienione powyżej w interpretacji jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, obok udziałów w Nowej Spółce, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce – a z wniosku nie wynika, aby mogło to mieć miejsce – to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek wydzielony (Zespół składników związany z Działalnością znakową) jak i majątek pozostający w Spółce (związany z Działalnością Główną) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy (udziałowca spółki dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.