3063-ILPB1-3.4510.39.2016.1.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będzie posiadać większość udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona). Wnioskodawca będzie także udziałowcem innej spółki kapitałowej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Przejmująca).

Działalność Grupy, do której należy Wnioskodawca, zostanie poddana restrukturyzacji obejmującej utworzenie w ramach Grupy spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku oraz tzw. utrzymywaniem ruchu. W związku z powyższym planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH). W wyniku wskazanego podziału przez wydzielenie część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą, a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej.

Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Dzielonej przynajmniej jeden udział własny w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej). Całość majątku (wartość rynkowa majątku) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się działalnością produkcyjną oraz dystrybucyjną w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej.

Wskazane powyżej działy Spółki Dzielonej na moment podziału będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału, do Działu Zarządzania Majątkiem mogą być przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto, na moment podziału, możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie do Działów zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a odpowiednia część do Działu Operacyjnego. Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny będą posiadały również odrębne, przypisane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny.

W skład przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Zarządzania Majątkiem na dzień podziału przez wydzielenie wchodzić będzie w szczególności zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

  • aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne prawne, funkcjonalnie związane z Działem Zarządzania Majątkiem (w tym np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu, związanym z przenoszonym majątkiem »utrzymanie ruchu polega m.in. na dbaniu o sprawność maszyn«);
  • kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
  • zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Zarządzania Majątkiem;
  • aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Zarządzania Majątkiem.

Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości oraz świadczenie usług utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem, będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy Wnioskodawcy, jak również potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Natomiast w skład Działu Operacyjnego na dzień podziału przez wydzielenie wchodził będzie zespół m.in. następujących składników, w tym zobowiązań:

  • aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne wykorzystywane do wykonywania działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, niezwiązane funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem;
  • zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Operacyjnym;
  • tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty związane z Działem Operacyjnym;
  • aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne oraz wyprodukowane towary związane z Działem Operacyjnym;
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Operacyjnym, w tym wierzytelności wynikające z umów sprzedaży produktów i materiałów, zobowiązania wynikające z umów nabycia materiałów, wierzytelności/zobowiązania związane ze świadczonymi usługami.

Działalność Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Operacyjnego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenie usług oraz pozostałą działalnością operacyjną.

Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Operacyjny) będą stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowane na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem oraz w zakresie Działu Operacyjnego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników, będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Należy zaznaczyć, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału.

Podobnie Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. w zakresie usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego) W związku z powyższym Spółka Dzielona w oparciu o pozostawiony w tej spółce Dział Operacyjny będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji tego działu.

Tym samym, na dzień dokonania podziału przez Wydzielenie, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą gotowe do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp., będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Planowany podział wynika ze strategii Grupy, do której należą Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, zakładającej oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem majątkiem Planowane działania mają na celu dywersyfikację ryzyka, polegającą na tym, że wartościowe składniki majątkowe zostaną przeniesione do jednostki, która nie prowadzi działalności operacyjnej (tj. do spółki, z której działalnością związane jest mniejsze ryzyko rynkowe niż w przypadku działalności operacyjnej). Ponadto opisane powyżej wyodrębnienie pozwoli Spółce Dzielonej na skoncentrowanie się wyłącznie na działalności operacyjnej, polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podziałem przez wydzielenie, opisanym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dla Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) na podstawie ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) na podstawie ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 KSH. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art 529 § 1 pkt 4 i § 2 KSH). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 KSH.

Skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną, zostały określone w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  1. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  2. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w ramach planowanego podziału przez wydzielenie Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, podstawową kwestią niezbędną do ustalenia powstania, bądź też nie, ewentualnego dochodu (przychodu) w analizowanym zakresie jest kwalifikacja składników przejmowanego na skutek podziału majątku oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

  1. zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
  2. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
  3. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
  4. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1) Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

2) Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tych działów stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego poszczególnych składników majątku. Tym samym zarówno na Dział Zarządzania Majątkiem, jak również na Dział Operacyjny będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań – z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Należy zatem uznać, że składniki Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

3) Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa O PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne jest natomiast, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (znak ITPB3/423-251a/14/DK). Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak IBPB1/2/423-1284/14/IŻ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu księgowego, do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i nabyciu Działu Zarządzania Majątkiem Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność polegającą w szczególności na udostępnianiu aktywów wchodzących w skład tego Działu, na podstawie odpowiednich umów (w różnych przewidzianych prawem formach), między innymi na rzecz Spółki Dzielonej. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie do Działów zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a odpowiednia część do Działu Operacyjnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem i Działu Operacyjnego zostaną również przyporządkowane odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oddzielenie finansów Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Operacyjnym.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, na moment wydzielenia, będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmioty działalności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki Dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą bowiem posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości oraz świadczenia usług utrzymania ruchu – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że wydzielony Dział Zarządzania Majątkiem będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Zarządzania Majątkiem umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych przewidzianych prawem formach oraz świadczeniu usług utrzymania ruchu. Podobnie Dział Operacyjny będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Operacyjnego umożliwią Spółce Dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów, np. wskazanych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, jest fakt, że do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym podmiot otrzymujący Dział Zarządzania Majątkiem, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki Dzielonej Dział Operacyjny, pozostający w strukturach Spółki Dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie, będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, funkcjonujące na rynku. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, opisanym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) na podstawie ustawy o PDOP, w szczególności nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-352/15-2/ŁM, w którym potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(...) zarówno majątek wydzielony do Spółki Celowej, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej powinny zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa, przez które, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, opisanym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) na podstawie ustawy o PDOP, w szczególności nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.