1061-IPTPB3.4511.903.2016.1.KJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Skutki podatkowe podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązki podatkowemu.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej – ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (dalej zwanej Spółką) i uczestniczy w jej zysku, wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym spółki, zgodnie z treścią art. 191 Kodeksu spółek handlowych, a nie uczestniczy w stratach spółki dzielonej, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uczestniczą w stratach takiej spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, na którą składają się dwa główne rodzaje działalności:

  1. handel i produkcja oraz świadczenie usług związanych z handlem i produkcją wyrobów tekstylnych;
  2. zarządzanie i obrót nieruchomościami.

Obecnie Spółka planuje przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, której celem jest zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, zwolnienie się z obowiązku zarządzania wynajmowaną nieruchomością i skupienie na prowadzeniu działalności handlowo-produkcyjnej, co ma na celu minimalizację ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności, w ten sposób, że działalności w jednym przedmiocie nie będą dotykały ewentualne skutki niepowodzeń działalności w drugim z przedmiotów, a tym samym takie skutki dotkną mniejszej masy majątkowej, a którego plan zakłada:

  1. dokonanie podziału Spółki zgodnie z art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej spółką nowo zawiązaną);
  2. wydzielenie z majątku Spółki majątku związanego z działalnością w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, a stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
  3. wniesienie składników majątkowych, wskazanych w pkt 2, do spółki nowo związanej, wskazanej w pkt 1.

Powyższy podział przeprowadzony zostanie zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętej zgodnie z art. 541 Kodeksu spółek handlowych i nastąpi z dniem wpisania przez Sąd rejestrowy spółki nowo zawiązanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku podziału Wnioskodawczyni obejmie w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej udziały w ilości proporcjonalnej do udziałów umorzonych Jej w Spółce, w proporcji 1 do 1. Z podziałem nie będą wiązały się jakiekolwiek dopłaty na rzecz wspólników ww. spółek uczestniczących w tym podziale.

Ponieważ celem podziału jest zakończenie prowadzenia przez spółkę działalności z zakresu wynajmu nieruchomości, majątek z niej wydzielany obejmował będzie wynajmowaną nieruchomość wraz ze wszystkimi składnikami majątku służącymi Spółce do prowadzenia na tej nieruchomości działalności związanej z jej wynajmem. Wobec tego przeniesieniu na spółkę nowo zawiązaną podlegały będą następujące składniki majątku Spółki:

  • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;
  • prawo własności położonych na tej nieruchomości naniesień budowlanych;
  • prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu części tej nieruchomości;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy mediów do tej nieruchomości;
  • wierzytelności pieniężne, wynikające z umowy najmu części nieruchomości;
  • zobowiązania pieniężne związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, umów o dostawę mediów do nieruchomości oraz umowy o zarządzanie tą nieruchomością;
  • księgi i dokumenty związane z opisanym zespołem składników majątkowych.

W związku z podziałem Spółki, spółka nowo zawiązana wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o pracę zawartych z dwójką pracowników Spółki. Zgodnie z art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych, na spółkę nowo zawiązaną z dniem wydzielenia przejdą również zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej, a opisanymi powyżej, składnikami majątku Spółki.

Opisane składniki majątkowe nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Spółki, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Spółki – położone są na części jednej nieruchomości oraz służą wyłącznie do prowadzenia działalności z zakresu wynajmu i zarządzania tą nieruchomością i nie są wykorzystywane do prowadzenia pozostałej działalności Spółki. Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Spółki pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych działalnością realizowaną przy użyciu opisanych powyżej składników majątkowych, od pozostałej jej działalności. Zespół tych składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania.

Po przeprowadzeniu opisanego powyżej podziału Spółka nie będzie posiadała żadnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu ww. nieruchomości, natomiast w jej majątku pozostaną wszystkie składniki służące jej do prowadzenia działalności z zakresu produkcji i obrotu wyrobami tekstylnymi. W majątku spółki pozostaną więc:

  • prawo własności nieruchomości, innej niż nieruchomość wskazana wcześniej, zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowym, wraz z prawem własności tego budynku;
  • maszyny służące do produkcji odzieży w postaci maszyn dziewiarskich ... i maszyn szyjących;
  • sprzęt biurowy;
  • wierzytelności wynikające z umów zbycia wyprodukowanych wyrobów tekstylnych;
  • zobowiązania wynikające z umów nabycia surowców do produkcji tych wyrobów;
  • zobowiązania wynikające z umów dostawy mediów do nieruchomości, na której znajduje się budynek produkcyjno-magazynowy;
  • środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży ww. wyrobów;
  • oczekujące na sprzedaż zapasy magazynowe;
  • umowy współpracy handlowej z kontrahentami;
  • autorskie prawa majątkowe do znaku słownego (logo) spółki oraz do prowadzonej przez nią strony internetowej;
  • księgi i dokumenty związane z opisanym zespołem składników majątkowych.

Majątek ten nie stanowi formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, jednak jest on fizycznie i funkcjonalnie odrębny od pozostałych, wydzielanych składników majątku Spółki – opisane powyżej maszyny i urządzenia, jak też niesprzedane zapasy, zgromadzone są w całości w budynku położonym na pozostającej w Spółce nieruchomości. Mające pozostać w Spółce wierzytelności pochodzą wyłącznie z działalności produkcyjno-handlowej, a mające pozostać u niej zobowiązania wynikają ze zużycia surowców i mediów do prowadzenia procesu produkcyjnego oraz magazynowania wyprodukowanych wyrobów. Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Spółki pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną z wykorzystaniem pozostających u niej składników majątkowych od przychodów i kosztów związanych z działalnością z zakresu wynajmu nieruchomości, a więc działalności realizowanej z wykorzystaniem składników majątkowych przechodzących na spółkę nowo zawiązaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy wskazany w opisie stanu faktycznego zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa Spółki), który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na spółkę nowo zawiązaną, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy?
  2. Czy wskazany w opisie stanu faktycznego zespół składników majątkowych (niepodlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa Spółki), który na skutek podziału pozostanie w Spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy?
  3. Czy w przypadku wydzielenia opisanego zespołu składników majątkowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość udziałów objętych w spółce nowo zawiązanej, powstałej w wyniku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części jej majątku, będzie stanowiła przychód Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1 i 2.

Opisane powyżej zespoły składników majątkowych, zarówno ten przenoszony na spółkę nowo związaną, jak i ten pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, odsyłając w tym zakresie, poprzez art. 5a pkt 3 tej ustawy, do przepisów Kodeksu cywilnego. Jednocześnie natomiast wskazują, że poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „przedsiębiorstwa”, a w konsekwencji dla ustalenia zakresu pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa.

Wobec tego, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi składać się przynajmniej z niektórych z elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego i jednocześnie stanowić tego rodzaju całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, że mógłby samodzielnie służyć do osiągania tych samych celów, do realizacji których przeznaczony jest w strukturze całego przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w zakresie przyjętego przedmiotu jego działalności.

W tym miejscu warto przy tym zaznaczyć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), że z uwagi na przykładowy charakter wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego, brak niektórych z elementów wskazanych w tym przepisie nie wyklucza jeszcze uznania danego zespołu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawczyni, oba wskazane w opisie stanu faktycznego zespoły składników materialnych i niematerialnych posiadają wszystkie cechy niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Określone powyżej zespoły składników majątkowych charakteryzują się bowiem odrębnością na płaszczyźnie:

  • organizacyjnej, ponieważ stanowią wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, z których każdy zarządzany jest odrębnie i przeznaczony jest do realizacji określonych, konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od zadań realizowanych przy użyciu drugiego z zespołów, do realizacji których nie są potrzebne składniki przedsiębiorstwa Spółki należące do drugiego z zespołów i z których żaden nie jest wykorzystywany do realizacji działalności gospodarczej Spółki w innych jej przedmiotach. Ponadto, każdy z zespołów stanowi całość składników, potrzebnych do wykonywania działalności polegającej, odpowiednio na wynajmie nieruchomości albo na produkcji oraz handlu tekstyliami, a po podziale Spółki, zarówno spółka nowo zawiązana, jak i Spółka dzielona, będą mogły kontynuować dotychczasową działalność, przy wykorzystaniu odpowiedniego z zespołów, bez potrzeby jego uzupełniania o jakiekolwiek dodatkowe składniki;
  • finansowej, ponieważ posiadają one samodzielność finansową, rozumianą jako zdolność do samofinansowania, a więc do autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a ponadto na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności realizowanej przy wykorzystaniu jednego zespołu, od związanych z działalnością realizowaną przy wykorzystaniu drugiego z zespołów;
  • funkcjonalnej, ponieważ składniki majątkowe każdego z zespołów są tego rodzaju, że wystarczają do kontynuowania działalności realizowanej wcześniej przy użyciu tego z zespołów w przedsiębiorstwie Spółki, wobec czego, każdy z nich mógłby funkcjonować w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto ruchomości służące do realizacji działalności każdego z tych zespołów położone są na terenie odrębnych działek gruntu, z których każda zostanie odpowiednio przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną albo pozostawioną w Spółce dzielonej, wraz z tymi wszystkimi ruchomościami.

Wraz z tymi ruchomościami i gruntami zostaną również odpowiednio przeniesione na spółkę nowo zawiązaną lub pozostawione w Spółce dzielonej, wierzytelności i zobowiązania Spółki oraz stosunki umowne, których jest ona stroną, a które związane są z realizacją działań przez każdy z ww. zespołów składników majątkowych.

Ponadto, niewątpliwie składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, odrębnych dla każdego z opisanych zespołów.

Na marginesie Wnioskodawczyni zaznacza, że brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania któregokolwiek z opisanych zespołów składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, na co wskazywał już choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r. (IPPP1-443-183/10-4/MP), w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny, które zachodzi na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, opisane przez Nią zespoły składników materialnych i niematerialnych, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Ad 3.

W przypadku wydzielenia opisanego zespołu składników majątkowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, wartość udziałów objętych w spółce nowo zawiązanej, powstałej w wyniku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części jej majątku, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. A contrario, nie stanowi więc przychodu wartość nominalna udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej, jeżeli zarówno majątek przenoszony na nowo zawiązaną spółkę, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W opisanym powyżej stanie faktycznym, oba zespoły składników majątkowych – zarówno przenoszony jak i pozostający, posiadają wszelkie cechy pozwalające na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa, wobec czego wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawczyni w spółce nowo zawiązanej nie będzie stanowiła u niej przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 ww. ustawy.

Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 Kodeksu spółek handlowych).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Natomiast rozpatrując skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej po stronie wspólników spółki dzielonej będących osobami fizycznymi odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

  1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców, akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce.

Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 tej ustawy, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawczyni – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce – wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku wynika jednak, że z podziałem nie będą się wiązały jakiekolwiek dopłaty na rzecz wspólników spółek uczestniczących w tym podziale.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zauważyć należy, że w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, ustawodawca uzależnił powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że każdy z wyodrębnionych zespołów składników majątkowych Spółki dzielonej (tj. zarówno ten przenoszony na spółkę nowo zawiązaną, jak i ten pozostający w spółce dzielonej) wypełnia podstawowe warunki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przejmowany przez Spółkę nowo zawiązaną mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki dzielonej, każdy z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawczyni, w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie, obok udziałów w Spółce wydzielonej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce – a z wniosku tak wynika – to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej spółką nowo zawiązaną) zarówno majątek wydzielony (ogół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami) przejęty przez Spółkę nowo zawiązaną jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej (dotyczący działalności w zakresie handlu i produkcji oraz świadczenia usług związanych z handlem i produkcją wyrobów tekstylnych) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej po stronie Wnioskodawczyni (udziałowca Spółki dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.