0113-KDIPT2-3.4011.248.2018.1.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka”). Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT ) w Polsce.

Spółka na mocy Uchwały Zarządu Spółki „w sprawie wyodrębnienia w ramach struktury spółki Market Budowlany A. sp. z o.o. Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego i Działu Operacyjnego oraz przyjęcia Regulaminu organizacyjnego spółki” (dalej: „Uchwała”) wydzieliła w ramach swojego przedsiębiorstwa dwie ZCP. Częścią Uchwały jest Regulamin organizacyjny (dalej: „Regulamin Organizacyjny”) wraz z załącznikami (dalej: „Załączniki”), w których określono szczegółowe zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W związku z powyższym, w ramach Spółki funkcjonują obecnie dwa ZCP:

  • część obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki w zakresie przede wszystkim sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych (dalej: „Dział Operacyjny”),
  • część obejmująca nieruchomości Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim obsługi, zarządzania, gospodarowania, utrzymania i wynajmu/dzierżawy nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny”) – dalej łącznie: „Działy”.

W ramach powyższych Działów prowadzona jest cała działalność gospodarcza Spółki. Powodem wydzielenia dwóch ZCP w Spółce jest planowane szersze wykorzystanie gospodarcze nieruchomości należących do Spółki, w szczególności poprzez rozwinięcie działalności polegającej na ich wynajmie i dzierżawie i uniezależnieniu jej od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Innymi słowy, cel wydzielenia dwóch ZCP miał charakter gospodarczy, zmierzający do wprowadzenia uporządkowanej struktury organizacyjnej w Spółce o dwóch niezależnych profilach działalności (handlowej i zarządzania nieruchomościami). Wprowadzona struktura ma zapewnić większą przejrzystość w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz lepsze zarządzanie każdego z wydzielonych Działów, a w konsekwencji poprawę osiąganych wyników finansowych. Dział Operacyjny obejmuje w szczególności podstawową działalność Spółki w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych, natomiast Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny jest odpowiedzialny za kompleksowe zarządzanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami.

Wyodrębnienie organizacyjne Działów

Oba Działy zostały organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Spółki na mocy Uchwały oraz Regulaminu organizacyjnego i Załączników do Regulaminu organizacyjnego. Wydzielonym w Spółce ZCP nadano nazwy: Dział Operacyjny oraz Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny. Działy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (Spółki). Zarząd Spółki zachowuje władzę w stosunku do całej Spółki oraz jej jednostek wewnętrznych (ZCP/Działów), zgodnie z przepisami prawa handlowego.

Nazwy obu Działów używane są dla celów porządkowych i organizacyjnych przez pracowników i członków organów Spółki. W uzasadnionym zakresie pojawiają się w oznaczeniach majątkowych, dokumentach wewnętrznych i innych aktach. W zakresie dokonywanych czynności prawnych z osobami trzecimi działania obu Działów dokonywane są bezpośrednio pod firmą Spółki. Jednocześnie do Działów przyporządkowani są odpowiedni pracownicy.

Każdy z Działów posiada następujący zakres działalności:

  • Dział Operacyjny jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie głównego przedmiotu działalności, tj. przede wszystkim sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych, polegającej w szczególności na:
    • pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów użytku domowego,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów tekstylnych,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów metalowych, farb i szkła,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej kwiatów, roślin,
    • realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
    • zakładaniu stolarki budowlanej,
    • posadzkarstwie, tapetowaniu i oblicowywaniu ścian,
    • wykonywaniu robót budowlanych i wykończeniowych,
    • sprzedaży hurtowej i detalicznej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,
    • transporcie drogowym towarów,
    • magazynowaniu i przechowywaniu towarów.
  • Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi, zarządzania, gospodarowania, utrzymania i wynajmu/dzierżawy nieruchomości, polegającej w szczególności na:
    • bieżącym administrowaniu nieruchomościami własnymi Spółki,
    • obrocie nieruchomościami Spółki,
    • utrzymywaniu nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem,
    • zawieraniu i rozwiązywaniu umów z najemcami/dzierżawcami, monitoringu i kontroli ich realizacji,
    • pobieraniu czynszów i opłat eksploatacyjnych,
    • zapewnieniu przeprowadzania okresowych przeglądów nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    • zapewnianiu i/lub monitorowaniu przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości również z perspektywy niezbędnych remontów i konserwacji nieruchomości,
    • prowadzeniu i archiwizacji dokumentacji związanej z Nieruchomościami,
    • budowie obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych.

Wyodrębnienie finansowe Działów

Oba Działy zostały wyodrębnione finansowo, mianowicie w księgach rachunkowych Spółki dokonano finansowego wydzielenia dwóch ZCP, tj. Działu Operacyjnego oraz Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, poprzez utworzenie w planie kont i w księgach rachunkowych kont analitycznych do istniejących kont syntetycznych z oznaczeniem „Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny” i nowych kont syntetycznych z oznaczeniem „Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny”, w zapisach których ujmowane są zdarzenia i operacje związane wyłącznie z działaniem Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego. Natomiast w zapisach pozostałych kont – niezależnie od tego, czy w ich nazwie użyto zwrotu „Dział Operacyjny” – ujmowane są zdarzenia dotyczące Działu Operacyjnego. Plan kont jest opracowany w sposób zapewniający, że operacje gospodarcze dotyczące każdego Działu są księgowane na osobnych kontach utworzonych zgodnie z treścią Regulaminu organizacyjnego. Wyodrębniono także osobny rachunek bankowy dla Działu Operacyjnego oraz osobny rachunek bankowy dla Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, co służy ewidencji wpływów i rozchodów związanych z działalnością każdego z Działów. Z tego względu, możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów Spółki do każdego z Działów.

Jednocześnie składniki aktywów i pasywów przypisane do każdego Działu są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej. Szczegółowy opis wyodrębnienia finansowego Działów znajduje się w Załącznikach do Regulaminu organizacyjnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów

Wyżej opisane Działy stanowią dwa niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Każdemu Działowi jest przypisany majątek niezbędny do prowadzenia przypisanej działalności, przy czym szczegółowy opis składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Operacyjnego oraz Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego znajduje się w Załącznikach do Regulaminu organizacyjnego.

Zgodnie z ich treścią, w skład Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego wchodzą w szczególności:

  1. wszystkie nieruchomości Spółki,
  2. inne środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych, niezbędne do prowadzenia działalności Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego,
  3. środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego,
  4. umowy najmu i pozostałe umowy związane z działalnością Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego,
  5. wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów przypisanych do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego,
  6. należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego,
  7. pracownicy, wykonujący czynności związane z przypisaną działalnością.

Z kolei do Działu Operacyjnego, w szczególności wchodzą:

  1. inne środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Operacyjnego,
  2. środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Operacyjnego,
  3. umowy związane z działalnością Działu Operacyjnego,
  4. wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów przypisanych do Działu Operacyjnego,
  5. należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Operacyjnego,
  6. pracownicy, wykonujący czynności związane z przypisaną działalnością.

Jednocześnie, w Regulaminie organizacyjnym wskazano, że w przypadku powstania wątpliwości, co do przypisania określonego składnika mienia do jednego z ZCP, stosowną decyzję w tej sprawie podejmuje Zarząd przy domniemaniu, że przynależy on do Działu Operacyjnego. W przypadku nabywania nowych składników majątku przez władze Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego lub Działu Operacyjnego, w zakresie ich autonomii decyzyjnej, składniki te są przypisywane do danego Działu. Z kolei w przypadku nabywania nowych składników majątku przez władze Spółki, Zarząd Spółki dokonuje przyporządkowania składnika majątku do właściwego Działu. W przypadku powstania wątpliwości co do przypisania nabytego składnika domniemywa się, że przynależy on do Działu Operacyjnego. Zarówno do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, jak i do Działu Operacyjnego przypisani są pracownicy, zarówno konieczni do prowadzenia działalności danego Działu, jak i zapewniający jego obsługę administracyjną. Innymi słowy, kwestie administracyjne, są wykonywane niezależnie przez każdy z Działów poprzez przypisanych do nich pracowników. Lista nazwisk i stanowisk pracy pracowników przypisanych do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego oraz Działu Operacyjnego na dzień podjęcia Uchwały zawarta jest w Załączniku do Regulaminu organizacyjnego. Przypisanie pracowników do każdego Działu, polega na poinformowaniu pracownika o przypisaniu do konkretnego Działu.

Ponadto, zarówno Dział Operacyjny jak i Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny osiągają przychody z tytułu umów zawartych z podmiotami trzecimi. Mianowicie, Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny czerpie zyski z tytułu umów najmu/dzierżawy, natomiast Dział Operacyjny m.in. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, wobec czego oba Działy osiągają przychody z tzw. zewnętrznego strumienia i nie mają wyłącznie charakteru wewnętrznego.

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym, Dział Operacyjny jest upoważniony do korzystania z majątku nieruchomego przypisanego do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, w zakresie w jakim jest to związane z prowadzoną przez ten Dział działalnością, w szczególności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi. Upoważnienie do korzystania nie dotyczy majątku wykorzystywanego wyłącznie przez Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny (m.in. przeznaczonego na wynajem na rzecz podmiotów trzecich).

Zarząd Spółki potwierdził w Uchwale podział majątku Spółki między Dział Operacyjny i Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny oraz sposób wykorzystania tego majątku (szczegółowo uregulowane w Regulaminie organizacyjnym oraz w Załącznikach).

Planowany podział Spółki

Spółka rozważa dokonanie w przyszłości wydzielenia i przeniesienia do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącej w momencie dokonywania tych czynności (dalej: „Spółka Przejmująca”), Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego. Planowany przez Spółkę podział miałby zostać przeprowadzony w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 528 § 1 w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), (dalej: „Podział”), który przewiduje przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W wyniku Podziału, w Spółce pozostałby Dział Operacyjny, natomiast Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny zostałby przeniesiony do Spółki Przejmującej. W wyniku Podziału, Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny z mocy prawa stanie się częścią Spółki Przejmującej, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 KSH szczegółowo opisane będzie w planie podziału Spółki. W rezultacie, zgodnie z zasadą sukcesji uregulowaną w art. 531 § 1 KSH, Spółka przejmująca wstąpi z dniem Podziału w prawa i obowiązki Spółki, określone w planie podziału. W następstwie Podziału, zarówno w ramach Działu Operacyjnego, jak i w ramach Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, prowadzona będzie zasadniczo taka sama działalność gospodarcza jak dotychczas. Jednocześnie część obowiązków związanych z obsługą administracyjną i księgową zostanie przyjęta przez podmiot zewnętrzny świadczący takie usługi na rzecz Spółki Przejmującej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z Podziałem, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy wcześniej przypisani do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego. W konsekwencji wydzielenie i przeniesienie Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego będzie miało charakter przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917). Przed planowanym Podziałem Spółki zostanie zawarta ze Spółką Przejmującą umowa najmu/dzierżawy, z warunkiem zawieszającym ze skutkiem na dzień Podziału Spółki (tj. moment, w którym prawnie nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na Spółkę Przejmującą), majątku nieruchomego wykorzystywanego przez Dział Operacyjny, co zapewni niezakłóconą działalność Działu Operacyjnego. Możliwym jest, że zabezpieczenie praw Spółki z umowy najmu/dzierżawy zostanie dokonane za pomocą innych instytucji prawa cywilnego. W rezultacie Spółka – kontynuując działalność Działu Operacyjnego – nieprzerwanie będzie wyposażona w tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność operacyjna.

Dokonanie wyżej opisanych czynności, w szczególności poprzez zapewnienie tytułu prawnego do nieruchomości, na której Dział Operacyjny prowadzi działalność, zagwarantuje niezakłóconą działalność Działu Operacyjnego. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że zapewnienie tytułu prawnego do ww. nieruchomości, umożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Dział Operacyjny w sposób niezmieniony i niezakłócony, jest warunkiem przeprowadzenia procedury podziałowej oraz bez jej zawarcia procedura nie zostanie wszczęta i do Podziału nie dojdzie. Po Podziale Spółki, Spółka nadal będzie prowadzić działalność prowadzoną dotychczas w ramach Działu Operacyjnego, natomiast Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność, którą wykonywał Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny. Wnioskodawca wskazuje, że sposób przeprowadzenia Podziału Spółki, pozwoli na dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę w ramach Działu Operacyjnego w sposób niezmieniony i niezakłócony. Po dokonaniu Podziału, Spółka będzie funkcjonować nadal w obszarze swojej podstawowej działalności, dysponując składnikami majątkowymi, zobowiązaniami oraz kapitałem, które służą tej działalności zarówno w sposób bezpośredni (w tym zapasy, osoby zatrudnione na stanowiskach handlowych, etc.) jak i pośredni (w tym pomieszczenia biurowe, osoby zatrudnione na stanowiskach administracyjnych). W rezultacie, pomimo Podziału oraz przeniesienia części składników majątkowych do Spółki Przejmującej, Spółka będzie mogła samodzielnie kontynuować prowadzenie działalności Działu Operacyjnego w sposób niezmienny i niezależny.

Przedstawiony powyżej opis wydzielenia w Spółce dwóch ZCP zachowa aktualność na dzień Podziału Spółki. W wyniku Podziału podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, a dotychczasowym wspólnikom Spółki będą przydzielone udziały w Spółce Przejmującej. W ramach Podziału wspólnikom Spółki nie zostaną przyznane dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku Podziału Spółki majątek pozostały w Spółce (Dział Operacyjny) oraz majątek wydzielany i przekazywany do Spółki Przejmującej (Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny) spełniać będą wymogi definicji ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy w przypadku planowanego Podziału, po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W odniesieniu do pytania pierwszego, w przypadku Podziału Spółki zarówno majątek pozostały w Spółce (Dział Operacyjny), jak i majątek wydzielany i przekazywany do Spółki Przejmującej (Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny) będą spełniać wymogi definicji ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT).

Ad. 2.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego Podziału, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, definiuje ZCP jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych/niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działy stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, ponieważ obejmować będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczone do realizacji określonych i odrębnych od siebie zadań gospodarczych.

W kontekście powyższego, dla potwierdzenia zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako ZCP, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

  • zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
  • zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
  • zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pierwszym elementem definiującym ZCP jest wydzielenie „organizacyjne”, co oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion. wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe, m.in. tak:

  1. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4510-51/16/MJ,
  2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-166/16/WLK.

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego, istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, tzn. że organizacyjne wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Mając to na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, że Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego obu Działów w swojej strukturze, na podstawie Uchwały Zarządu Spółki oraz przyjętego Regulaminu Organizacyjnego wraz z Załącznikami do niego.

Jednocześnie każdy z Działów posiada swoją nazwę, a ich istnienie zostało sformalizowane Uchwałą Zarządu, dzięki czemu jest, są one „widoczne na zewnątrz” – dla pracowników Spółki oraz jej kontrahentów. Wydzielenie dwóch ZCP wiązało się też z przypisaniem każdej z nich własnego, odrębnego zakresu działalności. Dodatkowo, wydzielenie organizacyjne nastąpiło na płaszczyznach majątkowych, personalnych i zarządczych. Okoliczności te zostały opisane poniżej wraz ze wskazaniem istnienia samodzielności gospodarczej każdego z Działów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołów składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny oraz Dział Operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, m.in.:

  1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,
  2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-29/16-3/AK,
  3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., nr ITPB3/4510-620/15/JG.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla ZCP odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

W ocenie Wnioskodawcy, oba Działy spełniają kryteria wydzielenia finansowego. Jest to realizowane poprzez przypisanie każdej z ZCP jej przychodów i kosztów, zarówno poprzez odpowiednie rejestrowanie (numerowanie) wystawianych oraz otrzymywanych dokumentów księgowych, jak również poprzez ich księgowanie na odrębnych kontach syntetycznych i analitycznych. Ponadto ewidencja rachunkowa pozwala na przypisanie do każdego Działu przynależnych do nich aktywów i pasywów. Dodatkowo, dla przejrzystości przepływów pieniężnych, każda z ZCP posiada własny rachunek bankowy, poprzez który otrzymuje i realizuje płatności związane z własną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny oraz Dział Operacyjny spełniają więc warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne, oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. ZCP powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

  1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2016 r., nr IBPB-I-3/4510-524/15/SK,
  2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-3/16-3/AK,
  3. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-344/15/TS.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, „który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. W opisanym zdarzeniu przyszłym, oba Działy posiadają zdolność gospodarczą, umożliwiającą prowadzenie niezależnej od siebie działalności gospodarczej. Przesądzają o tym przyznane im składniki majątku, zasób kadrowy, autonomia decyzyjna/menedżerska oraz przyznane kompetencje zarządzania „własnymi” zasobami.

Każdy z Działów posiada również swój własny zespół pracowniczy. Przypisanie pracowników zostało przeprowadzone w oparciu o kryterium zadań wykonywanych przez poszczególne Działy. Przypisani do każdego z Działów pracownicy pokrywają potrzeby kadrowe wynikające z realizowanych zadań. Podział zespołu pracowniczego Spółki dotyczy nie tylko zasobów pracowników zajmujących się ściśle wykonywaną działalnością gospodarczą, ale także pracowników zajmujących się pracami administracyjnymi, związanymi ze specyfiką działalności każdej ZCP. Jedynie Zarząd Spółki jest swoistym „łącznikiem” personalnym pomiędzy Działami i jest wspólny dla obu Działów. Jest to jednak naturalna konsekwencja wydzielenia ZCP w ramach spółki kapitałowej. Konkludując, przyjmując hipotetyczny stan Podziału Spółki, w oparciu o „swoich” pracowników każdy z ZCP w sposób „płynny” może kontynuować działalność w odrębnym podmiocie.

Każda z ZCP posiada też zespół składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, oba ZCP stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych charakteryzujących się takim stopniem zorganizowania, że mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa. Każda z tych części – ze względu na stopień powiązań i zależności – może zatem służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W odniesieniu do posiadanych przez oba Działy składników majątkowych, niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ich podział miał miejsce na płaszczyźnie organizacyjnej oraz bilansowej. W zakresie organizacyjnego przydzielenia majątku każdej z ZCP opisywane Działy spełniają definicję podatkową „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Każdy z Działów posiada bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiada majątek pozwalający na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdej z ZCP przypisano umowy związane z wykonywaną przez każdy z Działów działalnością gospodarczą, jak i przypisano wierzytelności i zobowiązania związane z jej działalnością. W przypadku powstających na bieżąco nowych zobowiązań i wierzytelności, stają się one „automatycznie” częścią majątku właściwej ZCP (zaciągającej zobowiązanie lub uzyskującej należność).

Możliwość niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy także tych składników majątkowych, które wprawdzie przypisane są do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, ale z których, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta Dział Operacyjny (stosownie do Uchwały oraz Regulaminu organizacyjnego). Zgodnie bowiem z Uchwałą – w przypadku zbycia lub przeniesienia (niezależnie od podstawy prawnej tej czynności) na rzecz innego podmiotu Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego lub jakiegokolwiek składnika majątku przypisanego do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, a wykorzystywanego na mocy Uchwały oraz Regulaminu organizacyjnego przez Dział Operacyjny – Zarząd Spółki podejmie wszelkie czynności faktyczne i prawne konieczne do zapewnienia możliwości niezakłóconego prowadzenia działalności przez Dział Operacyjny.

W wykonaniu wyżej opisanej strategii, przed ewentualnym Podziałem Spółki – w odniesieniu do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność przez Dział Operacyjny – zostanie zawarta ze Spółką Przejmującą umowa najmu/dzierżawy, z warunkiem zawieszającym ze skutkiem na dzień Podziału Spółki, majątku nieruchomego wykorzystywanego przez Dział Operacyjny. Tym samym, zapewniona zostałaby niezakłócona działalność Działu Operacyjnego, w szczególności zachowany w Spółce będzie tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność tego Działu. W miejsce obecnego podziału natury organizacyjnej i wewnętrznej, pojawi się podział na gruncie stosunków własnościowych – uzupełniony stosunkiem obligacyjnym.

Uzupełnienie” Podziału Spółki ww. umową najmu/dzierżawy nieruchomości spowoduje zachowanie ciągłości działania obu ZCP już w ramach niezależnych spółek. Takie stanowisko zgodne jest m.in z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, czy wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie Schriever (C-444/10).

Samodzielność gospodarcza obu ZCP polega też na przypisaniu każdej z nich autonomii decyzyjnej. Jest ona realizowana w sprawach bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakupu/zbywania składników majątku (prowadzenie własnej polityki majątkowej). Natomiast o odrębności gospodarczej każdej z ZCP przesądza faktycznie niezależnie prowadzona działalność każdego z działów wewnętrznych. Korzystając z przypisanych zasobów personalnych i majątkowych:

  • Dział Operacyjny prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi,
  • Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu/dzierżawy nieruchomościami.

W świetle powyższego, Dział Operacyjny oraz Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny spełniają warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania każdego z nich za ZCP w rozumieniu Ustawy PIT. Będą one miały taki charakter zarówno w chwili planowanego Podziału oraz po jego dokonaniu, kiedy działać będą w dwóch odrębnych podmiotach gospodarczych, tj. Dział Operacyjny w Spółce, a Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny w Spółce Przejmującej. Bez zmian pozostaną bowiem wszystkie opisane powyżej elementy, świadczące o samodzielności gospodarczej oraz wydzieleniu organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym obu Działów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, oba opisane we wniosku Działy stanowić będą na moment Podziału oraz po jego dokonaniu ZCP zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., przychodem jest „w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający u spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstw a – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38: jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie łub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji. w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem”. Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie m.in. przy podziale przez wydzielenie, gdy na spółkę przejmującą przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące ZCP lub na spółkę zostanie przeniesiona ZCP, lecz majątek pozostający w spółce dzielonej nie będzie stanowić ZCP.

Tym samym, mając na uwadze argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, ponieważ w momencie Podziału Spółki oraz po jego dokonaniu oba opisane powyżej Działy będą miały charakter ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące interpretacje:

  1. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.46.2017.1.AK,
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r., nr IPPB2/4511-230/16-2/MK,
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB4.4511.795.2016.1.KK,
  4. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK,
  5. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 10 września 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-262/15/HS,
  6. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.267.2017.3.KW1.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.