1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy opisany powyżej podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej majątku związanego z działalnością obejmującą centrum usług wspólnych (CUW) nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT, w tym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. (data nadania 30 stycznia 2017 r., data wpływu 1 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. N.V. jest spółką prawa belgijskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Belgii, belgijskim rezydentem podatkowym (dalej: A. lub Udziałowiec lub Wnioskodawca). A. należy do australijskiej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa B. lub Grupa), która jest producentem w zakresie kompleksowych rozwiązań ochrony zdrowia i bezpieczeństwa operującym na rynkach Ameryki Północnej i Południowej, Europy, Azji i Azji-Pacyfiku. A. jest wyłącznym udziałowcem C. sp. z o.o. (dalej: C. lub Spółka Dzielona) z siedzibą w K., tj. A. posiada 100 % udziałów dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników C.. Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności C. zgodnie z umową Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. C. jest przedsiębiorstwem od prawie 20 lat, zajmującym się obecnie dystrybucją prezerwatyw i lubrykantów (dalej: działalność dystrybucyjna). Wcześniej, do 2010 roku C. zajmował się również produkcją prezerwatyw.

W ostatnim czasie C. rozwinął także działalność związaną ze świadczeniem usług wspólnych dla regionu EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka, ang. Europe, the Middle East and Africa) dla Grupy B.. W szczególności, usługi te obejmują wsparcie poszczególnych spółek z Grupy B. z regionu EMEA w zakresie księgowości / finansów, obsługi klienta i informatyki (dalej: centrum usług wspólnych lub CUW).

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności, tj. działalność dystrybucyjna i działalność CUW, kształtują się w ramach struktur wewnętrznych Spółki Dzielonej jako odrębne jednostki organizacyjne i biznesowe.

Działalność dystrybucyjna jest prowadzona i zarządzana z biura położonego przy ul. C... w K., natomiast działalność CUW jest prowadzona i zarządzana z biur prowadzonych przy ul. K... w K.... Do każdej z jednostek organizacyjnych Spółki Dzielonej (działalność dystrybucyjna i CUW) jest przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu działalności w zakresie odpowiednio działalności dystrybucyjnej i działalności CUW, obejmujący zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak również pracowników zatrudnionych na stanowiskach przypisanych do danej działalności.

W związku z tym, że obecnie w ramach struktur C. prowadzona jest działalność gospodarcza w dwóch różnych obszarach, a także w dwóch różnych i odrębnych od siebie miejscach, w przyszłości planowane jest, także jako część większej, globalnej reorganizacji w ramach Grupy B. (zakładającej przeniesienie (sprzedaż) działalności całej Grupy w zakresie działalności dystrybucyjnej do innego podmiotu z Grupy lub do podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Grupą B.), rozdzielenie działalności dystrybucyjnej C. od działalności CUW.

W związku z powyższym, planowane jest pozostawienie w spółce C. jedynie części działalności, tj. działalności dystrybucyjnej. Natomiast w odniesieniu do centrum usług wspólnych planowane jest jego wydzielenie do nowej spółki D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (planowana jest zmiana nazwy spółki na S. sp. z o.o., dalej: Spółka Przejmująca), której bezpośrednim udziałowcem (posiadającym 100 % udziałów dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników) jest A..

Wydzielenie części działalności C. planowane jest w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku C. na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie nastąpi na podstawie uchwały zarządu dotyczącej m.in. alokacji składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie usług wspólnych. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne.

Planowane działania mają na celu ujednolicenie modeli biznesowych w ramach Grupy oraz zwiększenie efektywności zarządzania procesami w ramach Grupy, w tym działania te mają umożliwić skoncentrowanie się Spółki Dzielonej na jej podstawowej działalności (działalności dystrybucyjnej), zaś nowej spółki z Grupy - na działalności CUW. W tym zakresie, ewentualne zbycie działalności dystrybucyjnej do innego podmiotu z Grupy lub do podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Grupą, powinno też pozwolić Grupie B. na skoncentrowanie swoich zasobów na rozwoju działalności B2B (business-to-business).

Planowane działania restrukturyzacyjne, związane m.in. ze wskazaną powyżej globalną reorganizacją w ramach Grupy B. mają także na celu poprawę konkurencyjności Grupy B. i wchodzących w jej skład spółek. Oczekuje się, iż CUW jako niezależny podmiot prawny będzie mógł poprawić swoją efektywność w zakresie świadczenia usług dla podmiotów z Grupy, a także podnieść atrakcyjność dla pracowników docelowych, zwłaszcza wśród absolwentów uczelni wyższych (obecne funkcjonowanie CUW w ramach C. może powodować, że potencjalni pracownicy postrzegają CUW jako dodatkową część firmy dystrybucyjnej, której działalność zdecydowanie odbiega od działalności prowadzonej w zakresie CUW). Ponadto, funkcjonowanie CUW w ramach Spółki Przejmującej, tj. podmiotu oddzielnego od C., powinno pozwolić na jednoznaczne zorientowanie się na dostarczanie usług w ramach księgowości / wsparcia finansowego, obsługi klienta i wsparcia informatycznego i tym samym przyczynić się do zmiany wizerunku w tym zakresie. W wyniku wydzielenia CUW ze struktur C., Spółka Przejmująca mogłaby uzyskać elastyczność w zakresie dostosowywania polityki płacy i świadczeń pozapłacowych zależnie od potrzeb tak, aby jak najlepiej zabiegać o pracowników w branży CUW.

Ponadto, planowany podział Spółki Dzielonej będzie odzwierciedleniem faktycznego wyodrębnienia CUW od działalności dystrybucyjnej, które to działalności obecnie już kształtują się jako wyodrębnione jednostki organizacyjne i biznesowe w ramach struktur wewnętrznych Spółki Dzielonej. W szczególności obie działalności są odrębnie zarządzane, dla każdej z tych działalności prowadzona jest odrębna strategia biznesowa, a także sporządzane są odrębne plany finansowe i budżety. Ponadto, każda ze wskazanych tu działalności funkcjonuje w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, oraz w oparciu o pracowników alokowanych do poszczególnych działalności i służących prowadzeniu danej działalności.

  1. Działalność dystrybucyjna

Składniki wchodzące w skład działalności dystrybucyjnej

Działalność w zakresie dystrybucji realizowana jest w ramach Spółki Dzielonej w ramach biura położonego przy ul. C... w K. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona nadal będzie realizować zadania związane z dystrybucją prezerwatyw i lubrykantów.

Planuje się, że w Spółce Dzielonej po podziale przez wydzielenie pozostanie ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek C., które są obecnie wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji prezerwatyw i lubrykantów.

W skład majątku, który obecnie jest przypisany do działalności dystrybucyjnej Spółki Dzielonej i który pozostanie w Spółce Dzielonej po podziale przez wydzielenie wchodzić będą w szczególności:

  1. Prawa i obowiązki wynikające z umów

Po podziale przez wydzielenie w Spółce Dzielonej pozostaną m.in. umowy dotyczące: używania znaków towarowych, usług logistycznych, składowania towarów, dostępu do Internetu, dystrybutorów w zakresie działalności dystrybucyjnej, świadczenia usług reklamy, wydarzeń (eventów) promocyjnych i innych powiązanych czynności dotyczących działalności dystrybucyjnej.

Z uwagi na ogólnobiznesowy charakter części umów zawartych przez C. (umów, które nie są bezpośrednio związane z działalnością dystrybucyjną lub CUW i których koszty są obecnie przypisywane do działalności dystrybucyjnej lub CUW w zależności od tego, w jakiej części dany segment korzysta z tych usług), umowy te pozostaną w Spółce Dzielonej, a po podziale przez wydzielenie, o ile będzie to uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca zawrze odrębne umowy z nowymi lub dotychczasowymi dostawcami Spółki Dzielonej.

Powyższe może dotyczyć umów w zakresie dotyczącym: zatrudniania pracowników, wynajmu samochodów dla pracowników, usług kurierskich, dostawy wody, ubezpieczeń zdrowotnych dla pracowników, ubezpieczenia w związku z prowadzoną działalnością, przechowywania towarów, usług taksówkarskich, usług audytowych, prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego dla pracowników, usług telekomunikacyjnych, usług hotelowych, usług pocztowych, usług sprzątających, dostawy energii elektrycznej, leasingu i serwisu urządzeń kopiujących, programów sportowych (kart Multisport) dla pracowników.

  1. Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności dystrybucyjnej

Spółka Dzielona ma siedzibę / prowadzi działalność dystrybucyjną w wynajmowanej nieruchomości na terenie K. przy ul. C... Po podziale C. pozostanie jej najemcą.

  1. Aktywa trwałe

Katalog aktywów trwałych, które obecnie przypisane są do działalności dystrybucyjnej i pozostaną w Spółce Dzielonej po podziale, obejmuje w szczególności pełne wyposażenie biura w K. przy ul. C... (w tym meble biurowe, urządzenia i maszyny biurowe itp.), a także inne aktywa trwałe istotne z punktu widzenia działalności dystrybucyjnej.

  1. Wartości niematerialne i prawne, związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej

W Spółce Dzielonej pozostaną umowy licencyjne związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną (wykorzystywane w działalności dystrybucyjnej), m.in. dotyczące korzystania ze znaków towarowych, a także licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania / systemów wykorzystywanych w działalności dystrybucyjnej. Pozostałe wartości niematerialne i prawne zostaną co do zasady alokowane do spółki przejmującej działalność w zakresie CUW.

  1. Inne aktywa, w tym należności handlowe

Po podziale przez wydzielenie w Spółce Dzielonej pozostaną w szczególności:

  • należności handlowe od podmiotów trzecich,
  • należności handlowe od podmiotów z Grupy B. związane z działalnością dystrybucyjną,
  • inne należności i środki pieniężne alokowane do Spółki Dzielonej / do działalności dystrybucyjnej w ramach Spółki Dzielonej (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).
  1. Zobowiązania:

W związku z podziałem przez wydzielenie w Spółce Dzielonej pozostaną m.in.:

  • zobowiązania handlowe wobec podmiotów trzecich,
  • zobowiązania handlowe wobec podmiotów z Grupy B.,
  • zobowiązania z tytułu należności licencyjnych,
  • zobowiązania / rezerwy z tytułu umowy najmu nieruchomości związanych z działalnością dystrybucyjną,
  • wydatki na marketing,
  • zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z segmentu działalności dystrybucyjnej,
  • rezerwy na fundusze socjalne,
  • zobowiązania z tytułu podatku VAT,
  • pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością w zakresie działalności Dystrybucyjnej oraz z tytułu należności publicznoprawnych (o ile faktycznie będą występowały w C. na dzień podziału).
  1. Kluczowe umowy związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej, w szczególności:
    • umowy najmu nieruchomości związanych z działalnością dystrybucyjną,
    • umowy z kontrahentami,
    • umowy dotyczące usług logistycznych i składowania towarów,
    • umowy z dystrybutorami w zakresie działalności dystrybucyjnej,
    • umowy dotyczące świadczenia usług reklamy, wydarzeń (eventów) promocyjnych i innych powiązanych czynności dotyczących działalności dystrybucyjnej.
  1. Pracownicy zaangażowani w działalność dystrybucyjną Spółki Dzielonej

Pracownicy związani z działalnością dystrybucyjną (obecnie 20 osób) pozostaną w Spółce Dzielonej po podziale. W większości są to pracownicy zatrudnieni w departamencie sprzedaży. Ponadto, w Spółce Dzielonej po podziale pozostaną również pracownicy innych działów związanych z obsługą C.. Zakłada się, że po dniu wydzielenia Spółka Dzielona może korzystać - w zależności od potrzeb - z usług Spółki Przejmującej lub innego podmiotu trzeciego w zakresie np. obsługi administracyjnej, kadrowej lub księgowo-finansowej.

Działalność CUW

Składniki wchodzące w skład CUW

Działalność w zakresie CUW realizowana jest w ramach Spółki Dzielonej w wynajmowanych biurach przy ul. K... w K. (dwie odrębne umowy najmu dotyczące przestrzeni biurowej zlokalizowanej pod tym samym adresem). Zakłada się, że Spółka Przejmująca realizować będzie wszystkie funkcje realizowane obecnie przez C. w obszarze CUW, w tym księgowość / wsparcie finansowe, obsługę klienta i wsparcie informatyczne.

Planowane jest, że przedmiotem wydzielenia z C. do Spółki Przejmującej będzie ogół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących majątek C., które są obecnie wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną w prowadzonej przez nią działalności w zakresie CUW.

W skład majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej (przy założeniu / pod warunkiem uzyskania niezbędnych zgód i zezwoleń, gdyby takowe były wymagane np. z punktu widzenia prawnego) wchodzić będą w szczególności:

  1. Prawa i obowiązki wynikające z umów

Po podziale przez wydzielenie do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy dotyczące m.in. usług agencyjnych dla spółek B., wynajmu nieruchomości, w których prowadzona jest działalność CUW, umowy ze spółkami z regionu EMEA dotyczące świadczenia usług wspólnych i umowy pożyczek.

  1. Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności w zakresie CUW

W zakresie CUW działalność prowadzona jest w biurach w wynajmowanej nieruchomości na terenie K. przy ul. K.... Umowy najmu zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej.

  1. Aktywa trwałe

Katalog aktywów trwałych, które obecnie przypisane są do działalności CUW i zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej w związku z podziałem, obejmuje w szczególności: wyposażenie biur w K. przy ul. K... (w tym meble biurowe, urządzenia i maszyny biurowe, komputery używane przez pracowników alokowanych do działalności CUW, itp.), a także inne aktywa trwałe istotne z punktu widzenia działalności w zakresie CUW.

  1. Wartości niematerialne i prawne, związane z prowadzeniem działalności w zakresie CUW

Do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną w związku z podziałem wartości niematerialne i prawne związane z prowadzoną działalnością CUW (wykorzystywane w działalności CUW), m.in. licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania / systemów wykorzystywanych w działalności CUW, np. ...(używany tylko do działalności dystrybucyjnej; w przypadku prowadzenia przez Spółkę Przejmującą działalności księgowej dla Spółki Dzielonej po podziale przez wydzielenie, ten program będzie używany), ....,... , ewentualnie inne funkcjonujące na moment podziału i wykorzystywane w działalności CUW,

  1. Inne aktywa, w tym należności handlowe

Po podziale przez wydzielenie do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione w szczególności:

  • należności z tytułu świadczonych przez CUW usług na rzecz podmiotów z Grupy B.,
  • należności z tytułu umowy pożyczki wobec spółki G. GmbH,
  • inne należności i środki pieniężne alokowane do CUW (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).
  1. Zobowiązania:

W związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione m.in.:

  • zobowiązania handlowe wobec podmiotów z Grupy B.
  • zobowiązanie do świadczenia usług doradczych dla podmiotów z regionu EMEA,
  • rezerwy na fundusze socjalne,
  • pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością w zakresie działalności CUW oraz z tytułu należności publicznoprawnych (o ile faktycznie będą występowały w C. na dzień podziału),
  1. Kluczowe umowy związane z prowadzeniem działalności w zakresie CUW, w szczególności:
    • umowy najmu nieruchomości związanych z działalnością CUW,
    • umowy ze spółkami Grupy B. z regionu EMEA dotyczące świadczenia usług wspólnych i umowy pożyczek,
    • umowy agencyjne ze spółkami z Grupy B.,
    • umowy związane ze świadczeniem usług IT.
  1. Pracownicy zaangażowani w działalność Spółki Dzielonej w zakresie CUW

Pracownicy alokowani do CUW (obecnie 37 osób) zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Spośród 57 pracowników zatrudnionych przez C., alokowanie będzie dotyczyć 37 pracowników, którzy wykonują zadania związane z prowadzeniem działalności w zakresie CUW (w większości będą to pracownicy z departamentów obsługi klienta i finansów).

Struktura organizacyjna CUW

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa C., uwzględniająca CUW oraz działalność dystrybucyjną jako wyodrębnione części przedsiębiorstwa, zostanie na moment planowanego podziału przez wydzielenie potwierdzona w zaktualizowanym schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej, który odzwierciedlał będzie miejsce i rolę tych form działalności w strukturach Wnioskodawcy.

Pracownicy CUW oraz pracownicy działalności dystrybucyjnej na moment podziału będą objęci odrębnymi regulaminami pracy oraz wynagradzania uwzględniającymi specyfikę ich warunków zatrudnienia oraz zakres powierzonych zadań. Do obu części działalności zostaną również na moment podziału przez wydzielenie formalnie przydzielone opisane powyżej składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia ich działalności.

Określona zostanie również hierarchiczna struktura podległości służbowej w CUW oraz działalności dystrybucyjnej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami obu wyodrębnionych części przedsiębiorstwa. W rezultacie pracownicy CUW oraz działalności dystrybucyjnej będą odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe CUW

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, CUW oraz działalność dystrybucyjna będą również na moment podziału przez wydzielenie wyodrębnione finansowo. W szczególności kontynuowane będzie opracowywanie odrębnych budżetów i planów finansowych na potrzeby CUW oraz działalności dystrybucyjnej, a także będą prowadzone odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby CUW oraz działalności dystrybucyjnej.

Spółka Dzielona będzie miała także możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:

  • przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością CUW oraz działalnością dystrybucyjną, a także
  • aktywów i pasywów związanych z działalnością CUW oraz działalnością dystrybucyjną.

Koszty wspólne, związane z działalnością CUW oraz działalnością dystrybucyjną będą do nich przypisywane na potrzeby wewnętrznej ewidencji księgowej według określonego klucza podziału.

Na potrzeby CUW oraz działalności dystrybucyjnej na moment podziału prowadzone będą również odrębne rachunki bankowe, które będą wykorzystywane m.in. dla celów wypłaty wynagrodzenia dla pracowników danej jednostki.

CUW oraz działalność dystrybucyjna jako niezależne przedsiębiorstwa

Zarówno CUW, jak i działalność dystrybucyjna, będą posiadały odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swoich działalności.

Na dzień podziału przez wydzielenie, CUW będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z podziałem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności.

Z uwagi na ogólny charakter części umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, możliwe jest, iż po podziale przez wydzielenie umowy te pozostaną w Spółce Dzielonej. Dotyczy to umów, które nie będą bezpośrednio związane z CUW i w odniesieniu do których koszty będą odpowiednio przypisywane do działalności CUW oraz działalności dystrybucyjnej zgodnie z ustalonym kluczem alokacji. O ile będzie to uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca zawrze odrębne umowy z nowymi lub dotychczasowymi dostawcami Spółki Dzielonej lub też ze Spółką Dzieloną.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, iż w zakresie obsługi administracyjno-księgowej Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona będzie nabywała usługi administracyjno-księgowe od zewnętrznego usługodawcy lub od Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, po podziale przez wydzielenie Spółka Przejmująca będzie prowadzić dalej w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność handlową dotyczącą centrum usług wspólnych.

Możliwe jest, iż po wydzieleniu działalności w zakresie usług wspólnych (działalności CUW) do Spółki Przejmującej, Udziałowiec dokona sprzedaży Spółki Dzielonej (wraz z pozostałą w niej działalnością dystrybucyjną) do innego podmiotu z Grupy lub do podmiotu trzeciego (spoza Grupy B.).

Udziałowiec wskazuje, że jest spółką podlegającą w Belgii, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, Spółka Dzielona natomiast ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Udziałowiec jest jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, zatem posiada (i będzie posiadał na moment podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie) bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki. Jednocześnie Udziałowiec posiada udziały w Spółce Dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat (okres dłuższy niż dwa lata), a posiadanie to wynika z tytułu własności. Udziałowiec działa w formie prawnej wymienionej w załączniku nr 4 do ustawy o CIT, tj. „naamloze vennootschap” (NV).

Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem Udziałowca. Udziałowiec uzyskał certyfikat rezydencji potwierdzający, iż jest rezydentem podatkowym w Belgii.

Udziałowiec pragnie również wskazać, że w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, Udziałowiec jako Udziałowiec Spółki Dzielonej nie otrzyma dopłat w gotówce.

Przedmiotem zapytania A. w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla udziałowca Spółki Dzielonej (tu: Udziałowiec / Wnioskodawca / A.).

A. również wskazuje, że w zakresie konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej oraz w zakresie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach przedstawionej transakcji złożone zostały odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. (data nadania 30 stycznia 2017 r., data wpływu 1 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego przez wskazanie, że:

Zgodnie z aktualną treścią informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców firma, pod którą obecnie działa Spółka Przejmująca to S. sp. z o.o. w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka Przejmująca działała pod firmą D. sp. z o.o. i taka nazwa została wskazana we wniosku, przy czym już we wniosku wskazano na planowaną zmianę nazwy Spółki Przejmującej na podaną w niniejszym piśmie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej majątku związanego z działalnością obejmującą centrum usług wspólnych (CUW) nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT, w tym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej majątku związanego z działalnością obejmującą centrum usług wspólnych (CUW) nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT, w tym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 KSH. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 KSH). W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Zasady opodatkowania podziałów spółek przez wydzielenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 4 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Na skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną wskazują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej tub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie zatem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie jeżeli:

  1. majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
  2. majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 wynika, że w przypadku, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą (majątek wydzielany), jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód o którym mowa w powyższym przepisie nie powstanie.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT

Zgodnie z ustawą o CIT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

  • istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, centrum usług wspólnych (CUW) oraz działalność dystrybucyjna będą zespołami składników majątkowych wyodrębnionymi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki Dzielonej i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB), w której wskazał, że „aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność CUW, jak i działalność dystrybucyjna jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, szczegółowo opisane dla obu rodzajów działalności w opisie zdarzenia przyszłego. Oba rodzaje działalności będą kontynuowane po podziale Spółki Dzielonej w oparciu o te składniki materialne i niematerialne (działalność w zakresie CUW będzie prowadzona przez Spółkę Przejmującą, natomiast działalność dystrybucyjna – przez Spółkę Dzieloną).

W ocenie A. pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Przejmującej (a także pomiędzy składnikami pozostającymi w Spółce Dzielonej) będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. CUW będzie funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy. Podobnie sytuacja będzie wyglądała w przypadku działalności dystrybucyjnej, która w oparciu o przydzielony jej majątek będzie prowadziła działalność w zakresie odrębnym od działalności CUW, powiązanym z dystrybucją towarów.

Zdaniem A., zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na CUW oraz działalność dystrybucyjna nie będą stanowiły zbioru przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębne jednostki w ramach Spółki Dzielonej i będą tworzyć pewną całość.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Spółki Dzielonej działalności w zakresie CUW, jak i działalności dystrybucyjnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie określają, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-483/16/BG), Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do CUW oraz składników majątkowych alokowanych do działalności dystrybucyjnej należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że istnienie CUW jako jednostki odrębnej od działalności dystrybucyjnej zostanie potwierdzone w zaktualizowanym schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej, który odzwierciedlał będzie miejsce i rolę tych form działalności w strukturach Wnioskodawcy.

Do CUW przyporządkowany zostanie wyodrębniony zespół pracowników Spółki Dzielonej posiadających odpowiednie kompetencje (zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku powyżej). Podobnie, po podziale w Spółce Dzielonej pozostanie zespół pracowników wyspecjalizowanych w realizacji zadań związanych z działalnością dystrybucyjną (również zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku powyżej).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510- 1257/15-4/AK).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Mając na uwadze powyższe kryterium wyodrębnienia, w ocenie Wnioskodawcy należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że pracownicy CUW oraz pracownicy działalności dystrybucyjnej na moment podziału będą objęci odrębnymi regulaminami pracy oraz wynagradzania uwzględniającymi specyfikę ich warunków zatrudnienia oraz zakres powierzonych zadań. Na moment planowanego podziału przez wydzielenie określona zostanie również hierarchiczna struktura podległości służbowej w CUW oraz działalności dystrybucyjnej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami obu wyodrębnionych części przedsiębiorstwa. W rezultacie pracownicy CUW oraz działalności dystrybucyjnej będą odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki Dzielonej.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie nadal istniała możliwość przypisania do CUW i działalności dystrybucyjnej poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne i zobowiązania służące do realizacji powierzonych im zadań.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Udziałowca zespoły składników majątkowych stanowiących CUW i działalność dystrybucyjną będą stanowiły dwie odrębne masy majątkowe wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Dzielonej.

Stanowisko Udziałowca w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie A., składniki majątkowe przypisane do CUW i działalności dystrybucyjnej spełniać będą zatem kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W opinii A., zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) CUW i działalności dystrybucyjnej będzie również wyodrębniony finansowo.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006), w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, tak m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

O wyodrębnieniu finansowym CUW i działalności dystrybucyjnej świadczyć będzie fakt, że Spółka Dzielona będzie na moment podziału nadal miała możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:

  • przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością CUW i działalnością dystrybucyjną, a także
  • aktywów i pasywów związanych z działalnością CUW i działalnością dystrybucyjną.

Ponadto, będą opracowywane odrębne budżety oraz plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla działalności CUW i działalności dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę planowany zakres działalności CUW oraz działalności dystrybucyjnej, główne źródło przychodów CUW stanowić będą przychody z tytułu świadczenia usług wspólnych na rzecz podmiotów z Grupy B., podczas gdy głównym strumieniem przychodowym działalności dystrybucyjnej będą przede wszystkim przychody ze sprzedaży (dystrybucji) produktów. Ponadto, zarówno w ramach działalności CUW, jak i w ramach działalności dystrybucyjnej możliwe będzie wyodrębnienie bezpośrednich kosztów związanych z prowadzonymi przez nie działalnościami gospodarczymi.

Finansową odrębność CUW i działalności dystrybucyjnej potwierdza również fakt przypisania zobowiązań właściwych ze względu na rodzaj wykonywanej działalności. W przypadku CUW będą to w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom czy też zobowiązania z tytułu najmu powierzchni biurowej na potrzeby CUW (odrębnej od powierzchni biurowej dedykowanej działalności dystrybucyjnej), a także inne zobowiązania wskazane w opisie zdarzenie przyszłego. W przypadku działalności dystrybucyjnej będą to natomiast w szczególności zobowiązania względem dostawców, zobowiązania z tytułu dostaw lub zobowiązania pracownicze, a także inne zobowiązania wskazane w opisie zdarzenie przyszłego. Zarówno CUW, jak i działalność dystrybucyjna, na moment podziału będą posiadały odrębne rachunki bankowe.

Udziałowiec pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy rozumieć jako możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zarówno CUW, jak i działalność dystrybucyjną, należy traktować jako wyodrębnione finansowo zespoły składników majątkowych.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem A. zespół składników majątkowych stanowiący CUW i działalność dystrybucyjna będą posiadać również zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, CUW i działalność dystrybucyjna stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie świadczenia usług wspólnych w przypadku CUW oraz działalności dystrybucyjnej w przypadku działalności dystrybucyjnej.

Proces wydzielenia części działalności w zakresie CUW od działalności w zakresie dystrybucji w schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność w zakresie CUW jak i działalność pozostała w Spółce Dzielonej były w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień podziału przez wydzielenie zarówno CUW, jak i działalność dystrybucyjna, stanowić będą wyodrębnione części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, gotowe do samodzielniej realizacji powierzonych im zadań w zakresie prowadzonych przez nie działalności. Po podziale przez wydzielenie, zespół składników, zarówno pozostający w Spółce Dzielonej, jak i przenoszony do Spółki Przejmującej, będą kontynuowały prowadzone przez nie rodzaje działalności w odrębnych podmiotach.

Powyższe, zdaniem Udziałowca, oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do CUW jak i do działalności dystrybucyjnej mogłyby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze A. stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej wydzielona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci CUW oraz że zespół składników majątkowych przynależnych do działalności dystrybucyjnej, pozostający w Spółce Dzielonej również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział Spółki Dzielonej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Udziałowca, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zastrzeżenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie biznesowe

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obecnie obowiązującym, wspomnianego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Również, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy podkreślić, że w przypadku rozważanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż podział będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym zakresie, konstruując ten przepis (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT), Ustawodawca nie sformułował zasad dokonywania oceny przyczyn przeprowadzania podziału spółki kapitałowej.

Jak jednak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, wskazaniem / uzasadnieniem dla planowanego podziału Spółki Dzielonej będą uzasadnione przyczyny ekonomiczne. W szczególności, wskazuje na to ogólny cel przeprowadzonego podziału, tj. globalna reorganizacji w Grupie B. i zamiar przeniesienia (sprzedaży) działalności całej Grupy w zakresie dystrybucji do podmiotu trzeciego. Już to wyklucza zatem zdaniem Wnioskodawcy domniemanie, że planowany podział dokonywany jest z przyczyn innych niż ekonomiczne, np. dla uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania czy dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Tym samym nie istnieją zdaniem Wnioskodawcy przesłanki zastosowania w opisanych zdarzeniu przyszłym art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Ponadto, planowane dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie wynika ze strategii grupy kapitałowej i związanych z nią kierunków rozwoju biznesu Grupy, a także z dążenia Grupy do zwiększenia efektywności zarządzania i wykorzystania składników majątkowych w spółkach Grupy. Planowany podział będzie także odzwierciedleniem faktycznego wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. działalności dystrybucyjnej i działalności CUW, które obecnie już funkcjonują jako wyodrębnione jednostki organizacyjne i biznesowe w ramach struktur wewnętrznych Spółki. Podział ten powinien umożliwić Spółce Przejmującej jednoznaczne zorientowanie się na dostarczanie usług z zakresu CUW dla Grupy, zaś Spółce Dzielonej - skupienie się na podstawowej działalności (tu: działalności dystrybucyjnej). Ponadto, ewentualne zbycie działalności dystrybucyjnej pozwoli Grupie B. na skoncentrowanie swoich zasobów na rozwoju działalności B2B (business-to-business).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne będą również odzwierciedlone w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH.

Planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Spółka, polegająca na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie tub uchylenie się od opodatkowania.

W rezultacie, z uwagi na fakt, że opisany w niniejszym wniosku podział przez wydzielenie będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ponadto, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT dopłaty w gotówce wypłacane udziałowcowi spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie w związku z czym przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 nie będzie miał w niniejszym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż w ustawie o CIT brak jest innych przepisów (niż wskazane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a także art. 10 ust. 4 ustawy o CIT i art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), które mogłyby stanowić podstawę dla określenia przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu rozważanego podziału przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Wnioskodawca pragnie dodać, że niezależnie od treści powyżej wskazanych przepisów, ewentualny dochód (przychód), jaki w związku z opisaną transakcją mógłby powstać u Wnioskodawcy, podlegałby zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zwolnienie to przysługuje bowiem, jeśli spółką otrzymującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i która posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo, spółka otrzymująca zyski powinna posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a posiadanie to powinno wynikać z tytułu własności. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby spółka wypłacająca miała siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca i Spółka Dzielona spełniać będą powyższe warunki zastosowania zwolnienia od podatku, w szczególności:

  • Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Belgii (podlega w Belgii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania),
  • Spółka Dzielona jest rezydentem podatkowym w Polsce (podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce),
  • Wnioskodawca posiada (i będzie posiadał na moment podziału) 100% udziałów w Spółce Dzielonej nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat i posiadanie to wynika z tytułu własności,
  • Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem Wnioskodawcy,
  • Wnioskodawca działa w formie prawnej wymienionej w załączniku nr 4 do ustawy o CIT (forma prawna NV),
  • Wnioskodawca będzie posiadał uzyskany od władz Belgii certyfikat rezydencji potwierdzający, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Belgii (i udostępni ten certyfikat Spółce Dzielonej oraz Spółce Przejmującej),
  • Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. stanowi podstawę do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego w Belgii.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-749/13/MS) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-232/13-4/PM).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany powyżej podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej majątku związanego z działalnością obejmującą centrum usług wspólnych (CUW) nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT, w tym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.