0115-KDIT2-3.4011.110.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowoprawne odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 stycznia 1996 r. Wnioskodawca nabył wraz z byłą małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które weszło do ich majątku, objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Małżeństwo Wnioskodawcy i jego byłej małżonki zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem sądu z dnia 27 czerwca 2014 r., który uprawomocnił się z dniem 3 lutego 2015 r., przy czym wyrokiem sądu z dnia 6 października 2011 r. między Wnioskodawcą a jego byłą małżonką została ustanowiona rozdzielność majątkowa ze skutkiem od dnia 6 lipca 2011 r.

Na mocy postanowienia sądu z dnia 30 grudnia 2016 r., które uprawomocniło się z dniem 7 grudnia 2017 r. doszło do podziału majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego byłej małżonki, obejmującego nieruchomości i ruchomości o łącznej wartości 1.578.014,03 zł (jeden milion pięćset siedemdziesiąt osiem tysięcy czternaście złotych trzy gorsze), przy czym sąd ustalił równe udziały małżonków w tym majątku. W wyniku tego podziału była małżonka Wnioskodawcy otrzymała składniki majątku wspólnego o wartości 1.161.266,44 zł (jeden milion sto sześćdziesiąt jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych czterdzieści cztery grosze), zaś Wnioskodawca otrzymał składniki tego majątku o łącznej wartości 416.747,58 zł (czterysta szesnaście tysięcy siedemset czterdzieści siedem złotych pięćdziesiąt osiem groszy). Jednocześnie na rzecz Wnioskodawcy została zasądzona od jego byłej małżonki spłata w kwocie 372.259,43 zł (trzysta siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych czterdzieści trzy grosze) mająca wyrównać jego udział w majątku wspólnym, po jego podziale.

W ramach dokonanego podziału na wyłączną własność Wnioskodawcy zostało przyznane wyżej wskazywane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (którego wartość została ustalona przez sąd na kwotę 185.000,00 zł), nabyte przez niego i jego byłą małżonkę (do ich majątku wspólnego) w dniu 8 stycznia 1996 r. W dniu 12 marca 2018 r. Wnioskodawca sprzedał prawo do tego lokalu za kwotę 170.000,00 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych). Sprzedaż ta nie nastąpiła przy tym w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 8 stycznia 1996 r. do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego byłej małżonki, Wnioskodawca osiągnął przychód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, jeżeli wyłączne prawo do tego lokalu Wnioskodawca nabył w wyniku podziału majątku wspólnego jego i jego byłej żony, dokonanego postanowieniem sądu z dnia 30 grudnia 2016 r., które uprawomocniło się z dniem 7 grudnia 2017 r., a wartość tego składnika majątku wspólnego mieściła się w udziale, który przysługiwał Wnioskodawcy w majątku dorobkowym (wspólnym) małżonków?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dokonanej przez niego w dniu 12 marca 2018 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 8 stycznia 1996 r. przez niego i jego byłą małżonkę do ich majątku wspólnego, którego wyłącznym właścicielem stał się on w wyniku podziału tego majątku, nie osiągnął on przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż tego lokalu nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu warunkującego jego zastosowanie, a którego początek biegu wyznaczała data nabycia tego prawa do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego byłej żony (1996 r.).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm. - zwanej dalej „u.p.d.o.f.”) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawcy podstawę wyżej wskazywanego stanowiska stanowi fakt, że prawo to wchodziło od 1996 r. w skład majątku wspólnego należącego do niego i jego byłej małżonki. W utrwalonym orzecznictwie sądowym podkreśla się natomiast, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, LEX nr 1464784). Tym samym należy przyjąć, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowego prawa (jako całości) w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy nastąpiło jeden raz, w momencie jego nabycia przez oboje małżonków, tj. w 1996 r. Jednocześnie nie sposób przyjąć, by na skutek podziału majątku wspólnego (2017) Wnioskodawca nabył udział w tym prawie przypadający jego byłej małżonce, skoro udziały małżonków w tym majątku były równe, a wartość nabytych przez niego praw mieściła się w udziale, który przysługiwał mu w tym majątku.

Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania małżeńskiej wspólności majątkowej oraz de facto dwukrotnego nabycia tej samej nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) przez tę samą osobę. Z uwagi bowiem na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13, LEX nr 1419561). Poza tym oznaczałoby to rozszerzającą wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawotwórczy zaś charakter interpretacji tego przepisu dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej małżonkowi, prowadziłby w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 grudnia 2011 r, II FSK 1101/10, LEX nr 1110757).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą podziału majątku wspólnego, na mocy którego stał się on wyłącznym właścicielem wyżej wskazywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie doszło do kolejnego nabycia przez niego udziału w nieruchomościach (prawach) objętych małżeńską wspólnością majątkową zwłaszcza, że wartość otrzymanych przez niego składników tego majątku (wraz ze spłatą) nie przewyższa wartości jego udziału w tym majątku. Podział majątku wspólnego nie oznacza ponownego nabycia przez małżonków składników tego majątku. Wspólność majątku wspólnego dotyczy bowiem majątku dorobkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie może być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych. W orzecznictwie sądowym wprost przyjmuje się przy tym, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy sprzedaży go przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., I SA/ Gd 1135/17, LEX nr 2447552). Tym samym należy uznać, że początek biegu pięcioletniego terminu przewidzianego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyznacza w wyżej opisywanym stanie faktycznym data 8 stycznia 1996 r. (data nabycia lokalu do majątku wspólnego), a nie data podziału majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego byłej małżonki.

Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność, że wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę praw w wyniku podziału majątku wspólnego mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w tym majątku. Jeśli zaś wartość składników majątku wspólnego nabytych w wyniku jego podziału jest zgodna z udziałem posiadanym w tym majątku przed jego podziałem, to w wyniku podziału tego majątku nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z nabyciem, o którym mowa w tym przepisie mielibyśmy bowiem do czynienia jedynie wtedy, gdyby w wyniku podziału majątku wspólnego małżonek otrzymał z tego majątku więcej, aniżeli wynosił jego udział w tym majątku.

Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, przyjął, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uchwała ta winna mieć zaś zastosowanie także w niniejszej sprawie. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków od sytuacji tych podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje na skutek innego zdarzenia jak np. rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i podział majątku dorobkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., I SA/Gd 1135/17, LEX nr 2447552).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w opisywanym wyżej wypadku liczyć od daty pierwotnego nabycia wyżej wskazywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (1996 r.), a nie od daty nabycia tego prawa na wyłączną własność Wnioskodawcy (2017 r.). W związku z tym, że sprzedaż tego prawa przez Wnioskodawcę nastąpiła po 22 latach od daty jego nabycia, nie mógł on osiągnąć z tytułu tej sprzedaży przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), zwanej dalej: k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się wprawdzie do innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jednakże należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, podatkowoprawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 1996 roku, a przede wszystkim udziału otrzymanego w wyniku podziału majątku, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 1996 r., w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym, nie powstał u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.