0112-KDIL3-2.4011.162.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania jest:

  • prawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1,
  • bezprzedmiotowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem mieszkania spółdzielczego w bloku, które zostało zakupione w listopadzie 2008 roku. Zakup ten został w całości sfinansowany z kredytu mieszkaniowego. Mieszkanie jest współwłasnością obojga kredytobiorców, tj. Wnioskodawczyni i jej męża na zasadach wspólności majątkowej.

W chwili obecnej kredytobiorcy są po rozwodzie (orzeczenie Sądu Okręgowego z 2017 r.) i zamierzają sporządzić umowę notarialną o podział majątku wspólnego. Umowa ta stanowić będzie, że jedynym właścicielem mieszkania stanie się Wnioskodawczyni. Umowa kredytu hipotecznego zaciągniętego na tę nieruchomość zostanie aneksowana i w miejsce męża Wnioskodawczyni zostanie włączony inny współkredytobiorca. Bank jest przychylny takiemu rozwiązaniu, ale decyzję wiążącą wyda dopiero po notarialnym podziale majątku. W przypadku odmowy banku, po notarialnym podziale majątku wspólnego mieszkanie zostanie sprzedane, ale już przez jednego właściciela, czyli Wnioskodawczynię, gdyż notarialny podział spowoduje, że będzie to jedyny właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż mieszkania po notarialnym podziale majątku, przed upływem pięciu lat od tego podziału, ale po upływie pięciu lat podatkowych od zakupu mieszkania jako majątku wspólnego, spowoduje naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych (19%)?
  2. Jeśli spowoduje, to czy tylko od części majątku wspólnego przekazanej od męża Wnioskodawczyni dla Wnioskodawczyni?
  3. Jak procentowo określić tę część, skoro współwłasność majątkowa co do zasady nie jest określona procentowo?
  4. Czy spłata kredytu hipotecznego środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania obciążonego tym kredytem, po notarialnym podziale majątku, ale przed upływem pięciu lat, zwalnia od opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
  5. Czy należy zapłacić podatek dochodowy od ewentualnej nadwyżki, która zostanie ze sprzedaży mieszkania po spłacie kredytu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w orzecznictwie w podobnych sprawach dominuje stanowisko, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości następuje, nie w momencie dokonania podziału majątku, a w momencie faktycznego nabycia nieruchomości przez małżonków (w tym przypadku listopad 2008) – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Wr 1215/11, podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 228/16, czy też uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 roku, sygn. akt II FPS 2/17. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska, to wspólność bezudziałowa. Zdaniem NSA z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie poniesienia nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wartości.

Powołując się na wyroki WSA oraz NSA, a także na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: 0115-KDIT2-1.4011.277.2017.2.AS, 0115-KDIT2- 1.4011.339.2017.1.JG, 0115-KDIT2-2.4011.391.2017.1.ŁS Wnioskodawczyni uważa, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest nienależny w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, po notarialnej umowie podziału majątku, która stanowić będzie, że jedynym właścicielem nieruchomości staje się Wnioskodawczyni.

W kwestii ulgi mieszkaniowej, która stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeśli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będą zwolnione z opodatkowania, jeżeli w ciągu dwóch lat podatkowych będą w całości wydane na własne cele mieszkaniowe sprzedającego.

Zgodnie z przepisami ustawy wydatkami na cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia są w szczególności: nabycie nieruchomości, nabycie działki pod budowę domu, budowa budynku mieszkaniowego, rozbudowa, nadbudowa, remont, modernizacja własnej nieruchomości mieszkaniowej bądź spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele określone powyżej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 roku na zakup mieszkania zbytego po podziale majątku uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a tym samym zwalnia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1,
  • bezprzedmiotowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w listopadzie 2008 roku małżonkowie zakupili (do majątku wspólnego) mieszkanie spółdzielcze w bloku. W 2017 roku doszło do rozwodu małżonków. W chwili obecnej byli małżonkowie zamierzają sporządzić umowę notarialną o podział majątku wspólnego, na podstawie której jedynym właścicielem ww. mieszkania stanie się Wnioskodawczyni, które planuje sprzedać.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowa sprzedaż po notarialnym podziale majątku, przed upływem pięciu lat od tego podziału, ale po upływie pięciu lat podatkowych od zakupu mieszkania do majątku wspólnego, spowoduje naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest określenie daty, z jaką doszło do nabycia mieszkania przez małżonka, któremu przypadło ono w całości w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, czyli ustalenie, czy w opisanej sytuacji za datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w odniesieniu do mieszkania, które przypadło Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę nabycia tego mieszkania w czasie trwania związku małżeńskiego, czy też dzień, w którym zostanie dokonany podział majątku.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). W myśl art. 31 § 1 Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Zatem, badając przedmiotową sprawę należy dokonać rozstrzygnięcia, czy argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, np. w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i podziału majątku wspólnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 roku sygn. akt I SA/Gl 869/17 (orzeczenie prawomocne): (...) pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do tej sytuacji prawnej. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 roku sygn. akt II FSK 2012/15 wskazując, że: w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącego tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, opisane zdarzenie przyszłe oraz Uchwałę NSA należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że za datę nabycia mieszkania po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu Zainteresowanej prawa własności w wyniku dokonanego przez małżonków podziału majątku wspólnego, należy uznać datę jego nabycia do majątku wspólnego, tj. rok 2008. Zauważyć bowiem należy, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że planowane zbycie przez Wnioskodawczynię mieszkania, które przeszło do majątku Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego, nie będzie stanowiło dla Zainteresowanej źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem za datę nabycia przez Wnioskodawczynię ww. mieszkania należy przyjąć datę jego nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. rok 2008.

Z ww. względów odpowiedź na pozostałe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych – wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – tut. organ informuje, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.