ITPB2/415-561/12/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w związku z wykonywaniem czynności producenta wewnętrznego i kierownika produkcji TV w zakresie współtworzenia audycji TV Wnioskodawczyni przysługiwało prawo stosowania w rozliczeniach podatkowych lat 2007-2011 zryczałtowanej 50% stawki kosztów uzyskania przychodu dla przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z tego tytułu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu – 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1987 r. jest Pani etatowym pracownikiem T. S.A., gdzie do roku 2001 zatrudniona była na stanowisku kierownika produkcji, a od 2001 r. do chwili obecnej na stanowisku producenta wewnętrznego. Równolegle do sprawowanej obecnie funkcji wewnętrznego producenta audycji TV okazjonalnie pełni Pani również funkcje kierownika produkcji co wynika z posiadanych umiejętności oraz wcześniejszych doświadczeń zawodowych. Obydwie funkcje wykonuje Pani w odpowiedniej agencji producenckiej stanowiącej integralną część T. S.A. W obu przypadkach specjalizuje się Pani głównie w produkcji audycji rozrywkowych, artystycznych, publicystycznych, edukacyjnych, sportowych oraz filmów i programów reportażowych.

Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Uchwała Zarządu Nr 56/2001), definiującymi stanowiska pracy, producentem wewnętrznym jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy <producent>, któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Kierownik produkcji pełni pokrewną do producenta wewnętrznego funkcję, z tym jednak zastrzeżeniem, iż jest ona realizowana na poziomie operacyjnym, tj. w obrębie konkretnej audycji lub odcinka stanowiącego element większej serii. Kierownik produkcji działa na zlecenie producenta wewnętrznego, a producent wewnętrzny na zlecenie anten bądź kontrahentów zewnętrznych.

Zgodnie z aktualną ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. audycja telewizyjna wyczerpuje wszelkie istotne cechy utworu chronionego prawem autorskim i stanowi utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Każdorazowo cechuje się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Obszar działalności telewizyjnej koncentruje się w domenie sztuki i kultury oraz środków masowego przekazu. Zarówno producent telewizyjny i kierownik produkcji wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, prawnych, które wprost prowadzą do stworzenia utworów audiowizualnych. Są oni kluczowymi współautorami utworu, mającymi newralgiczne znaczenie dla kształtowania jego postaci począwszy od etapu koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Osobiście odpowiadają za całościowe przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach. Odpowiadają za dostarczenie koncepcji zgodnej z oczekiwaniami zamawiającego, zawarcie umów z twórcami dającymi rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego - w tym m.in. reżysera, wydawcy, scenarzysty, realizatora obrazu, dźwięku oraz światła, autora oprawy muzycznej, autora scenografii, grafika komputerowego, montażysty. W ich gestii leży zarówno dobór nabywanych praw, pozyskanie elementów inscenizacyjnych, pozyskanie aktorów, prowadzących lub/i osób występujących w audycji. Ich bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym audycji jest niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego dzieła. Od strony formalnej istotnym w tym przypadku jest fakt, iż na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 12 ust. 1) podobnie jak pozostałe zawody twórcze zatrudnione w T. S.A. (w tym objęte prawem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu) każdorazowo przenoszą na pracodawcę prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku służbowego.

System Pani wynagradzania w T. S.A., podobnie jak w przypadku pozostałych grup zawodowych o charakterze twórczym - reżyserów TV, scenarzystów, autorów obrazu, dźwięku, realizatorów światła, montażystów, grafików, scenografów, itp. w dominującej części bezpośrednio powiązany jest z ilością, poziomem i złożonością czynności twórczych wykonanych przy poszczególnych produkcjach telewizyjnych. Jest to element bezspornie różnicujący sposób Pani zatrudnienia i wynagradzania względem grup zawodowych nie związanych w T. z działalnością twórczą i co miesiąc premiowanych zwykłą premią motywacyjną o wskaźniku procentowym względem wynagrodzenia zasadniczego. Tak samo jak w przypadku ww. zawodów twórczych Pani umowa o pracę w T. S.A. nie określa nominalnego bądź procentowego udziału tzw. zwykłych obowiązków oraz części należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych przez siebie z tytułu umowy o pracę, bo w tym zakresie T. S.A. korzysta z zapisów art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mówiących o „nabyciu z chwilą przyjęcia utworu autorskich praw majątkowych w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. Z powyższych względów zarówno w odniesieniu do Pani zatrudnienia jak i wszystkich innych zawodów twórczych stosowana w T. S.A. ewidencja czasu pracy nie uwzględnia rozdziału na część związaną tworzeniem utworów i z tzw. zwykłymi obowiązkami pracowniczymi.

Reasumując, pełniąc w T. S.A. funkcję producenta audycji telewizyjnych jak również kierownika produkcji w każdym przypadku jest Pani aktywnym współtwórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana przez Panią praca bezspornie stanowi „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze” wyczerpującą definicję utworu chronionego prawem autorskim. Pani praca polega na kreatywnym współtworzeniu utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto z posiadanej przez Panią wiedzy wynika, iż zgodnie z pismem Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 21 lipca 1994 r. (PO 5/3-804-09390/94) skierowanym do Izb i Urzędów Skarbowych, do przychodów uzyskanych z działalności kierownika produkcji jako współtwórcy utworu audiowizualnego, stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu. Pismo to nie odnosi się jednak do stanowiska wewnętrznego producenta telewizyjnego, bowiem w chwili jego powzięcia stanowisko to nie istniało w ówczesnych strukturach zatrudnienia.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Czy w związku z wykonywaniem czynności producenta wewnętrznego i kierownika produkcji w zakresie współtworzenia audycji przysługiwało Pani prawo stosowania w rozliczeniach podatkowych lat 2007-2011 zryczałtowanej 50% stawki kosztów uzyskania przychodu dla przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z tego tytułu...

Zdaniem Pani - w świetle argumentów przedstawionych w stanie faktycznym oraz poczuciem jednoznacznego wykonywania czynności twórczych związanych z tworzeniem utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co odzwierciedla m.in. stosowne przenoszenie praw autorskich – w związku ze sprawowaniem funkcji wewnętrznego producenta oraz kierownika produkcji audycji telewizyjnych przysługuje Jej prawo stosowania zryczałtowanej stawki 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykonywane przez Panią czynności są jednoznacznie czynnościami twórczymi, niepowtarzalnymi, cechują się indywidualnym charakterem, a tym samym w pełnej rozciągłości spełniają przesłanki określone domenie utworu zdefiniowanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz innych przepisach tej ustawy.

O zastosowaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – co w Pani opinii – w tym przypadku jednoznacznie zachodzi.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Odnosząc się precyzyjnie do wykładni prawnej uważa Pani, iż dla zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące zapisy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% nie ma w tym przypadku znaczenia forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, tj. czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenie. Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, zazwyczaj będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Tak jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory audiowizualne - co bezpośrednio koresponduje z przedmiotowym wnioskiem.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nie ukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na podstawie art. 8 ust. 2 przytoczonej ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest Pani od 1987 r. etatowym pracownikiem T. S.A., gdzie do roku 2001 zatrudniona była na stanowisku kierownika produkcji, a od 2001 r. do chwili obecnej na stanowisku producenta wewnętrznego. Równolegle do sprawowanej obecnie funkcji wewnętrznego producenta audycji TV okazjonalnie pełni Pani również funkcje kierownika produkcji co wynika z posiadanych umiejętności oraz wcześniejszych doświadczeń zawodowych. Obydwie funkcje wykonuje Pani w odpowiedniej agencji producenckiej stanowiącej integralną część T. S.A. W obu przypadkach specjalizuje się Pani głównie w produkcji audycji rozrywkowych, artystycznych, publicystycznych, edukacyjnych, sportowych oraz filmów i programów reportażowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu bezpośredniego wykonywania czynności producenta wewnętrznego i kierownika produkcji w zakresie współtworzenia audycji mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena zajętego przez Panią stanowiska została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.