ITPP2/4512-407/16/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”), która zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), będącej również czynnym podatnikiem VAT. W zamian za aport Nieruchomości (o określonej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. część przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki tzw. agio).

Aport Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z VAT (w przypadku gdyby do części lub całości przedmiotu transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony tj. Wnioskodawca oraz Spółka, zamierzają wybrać opcję opodatkowania przysługującą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składnika majątku Wnioskodawcy (Nieruchomości), a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego...
  2. Czy VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”...

Zdaniem Wnioskodawcy.

  1. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego.
  2. VAT od podstawy opodatkowania z tytułu aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad.1.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Stosownie do Słownika języka polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, LEX, 2015, dostęp elektroniczny).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma Wnioskodawca” w zamian za dokonany aport. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy). Zatem zapłatą (należności) otrzymywaną przez Wnioskodawcę jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej KSH). Ponadto, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (...), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż ich wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwołanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek w/w orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów o VAT, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony na poparcie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w w/w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. nr 347, poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach w/w postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy za wnoszony przez Wnioskodawcę aport do Spółki Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały obejmowane w Spółce, podstawę opodatkowania tej transakcji dla potrzeb VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego (także w przypadku, gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości wnoszonej w drodze aportu).

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana 17 listopada 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-240/15-8/EWW,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana 16 listopada 2015 r. , sygn. ITPP2/4512-956/15/KK,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana 6 listopada 2015 r. , sygn. ITPP2/4512-878/15/RS,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-158/14-2/AK,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-302/14-2/MK,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-180/14-2/KC.

Jednocześnie przy tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawca zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę (w przypadku, gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonej aportem Nieruchomości) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – wtrącenie wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex , s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(...) podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu”), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie z dnia 13 kwietnia 2015 r. (ILPP5/4512-1-28/15-2/PG) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r. (ITPP2/443-912/14/AK).

Tym samym, należy uznać, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii braku możliwości zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku opisanej transakcji, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.