IPPP2/4512-355/16-2/KOM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Określenie podstawy opodatkowania przy transakcji wniesienia składnika majątku w postaci znaku towarowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy transakcji wniesienia składnika majątku w postaci znaku towarowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy transakcji wniesienia składnika majątku w postaci znaku towarowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest usługowa aranżacja powierzchni biurowych. Wnioskodawca jest właścicielem majątkowych praw autorskich do znaku „R.” (dalej: Prawa do Znaku). Znak ten spełnia kryteria uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

W związku z dynamicznym rozwojem grupy oraz poszukiwaniem partnerów strategicznych Wnioskodawca postanowił przenieść Prawa do Znaku do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej własnością udziałowców R. (dalej: Spółka), która zajmowałaby się ochroną oraz promocją znaku na rynku polskim i rynkach zagranicznych.

Przeniesienie Praw do Znaku do osobnej spółki pozwoli Wnioskodawcy na bardziej efektywne zarządzanie znakiem w oddzieleniu od głównej działalności oraz - co ważne - na możliwość elastycznego „dopuszczenia” inwestora strategicznego (tylko do działalności głównej) i zachowania kontroli nad Prawami do Znaku przez udziałowców.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa do Znaku aportem do Spółki, która będzie polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Po aporcie Spółka udostępni zwrotnie Prawa do Znaku Wnioskodawcy podpisując umowę leasingu.

Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa do Znaku aportem do Spółki po wartości rynkowej ustalonej w drodze niezależnej wyceny. W ramach aportu część wartości rynkowej Praw do Znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Aport praw do znaku będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania dla celów VAT w przypadku planowanego aportu stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów po pomniejszeniu o należny podatek VAT ...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowego aportu stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów po pomniejszeniu o należny podatek VAT.

Zgodnie art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje podatku VAT.

W przedmiotowym przypadku zapłatą, którą otrzyma Wnioskodawca, będzie nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce. Nominalna wartość tych udziałów - po pomniejszeniu o należny podatek VAT (wyliczony metodą „w stu”) - będzie więc podstawą opodatkowania.

Podstawą opodatkowania nie będzie cała wartość aportu, gdyż tylko część tej wartości znajdzie odzwierciedlenie w wartości nominalnej wydanych udziałów. Pozostała część zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Ta część wartości aportu nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia/świadczenia zwrotnego (wartość przekazana na kapitał zapasowy nie może nawet posłużyć do sfinansowania wypłaty dywidendy).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej i już ugruntowanej linii interpretacyjnej władz skarbowych.

Potwierdzają je przykładowo:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwana dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji lub udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
  • wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
  • związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) zamierza wnieść Znak towarowy jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza przenieść prawo do Znaku aportem po wartości rynkowej ustalonej w drodze niezależnej wyceny. W ramach aportu część wartości rynkowej praw do Znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Aport praw do Znaku będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czynność wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składnika majątku (znaku towarowego) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej czynności.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Cytowane powyżej przepisy art. 29a ustawy jako podstawę opodatkowania wskazują zapłatę otrzymaną w zamian za daną czynność, pomniejszoną o kwotę podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zamian za wniesienie do Spółki jako wkładu niepieniężnego (aportu) Prawa do Znaku, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. W ramach aportu część wartości rynkowej Praw do Znaku zostanie alokowana na kapitał zakładowy i pokryta nominałem wydanych udziałów, a część wartości zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Przy czym z wniosku nie wynika, aby poza objęciem udziałów Wnioskodawca miał otrzymać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Zatem z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki Znaku towarowego, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku.

Wynika to z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej.

Tak więc podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego w zamian za objęcie udziałów do Spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu tego składnika majątkowego, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie wartości nominalnej udziałów, natomiast na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio), w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, ustaloną w opisany wyżej sposób podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.