IPPP1/4512-600/15-2/KR | Interpretacja indywidualna

Określenie podstawy opodatkowania dla zbycia nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego i możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.
IPPP1/4512-600/15-2/KRinterpretacja indywidualna
  1. akcja
  2. aport
  3. nieruchomości
  4. odliczenia
  5. podatek od towarów i usług
  6. podstawa opodatkowania
  7. użytkowanie wieczyste
  8. wkłady niepieniężne
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe -> Odliczenie i zwrot podatku -> Odliczenie podatku
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Podstawa opodatkowania
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla zbycia nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego i możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla zbycia nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego i możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa nabycie od innego podmiotu (dalej: „Akcjonariusz”) nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Nieruchomość” lub „Aktywa”). Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Akcjonariusza przedmiotowych Aktywów w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Akcjonariusza przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Akcjonariusza będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Dla celów aportu Akcjonariusz zlecił niezależnym podmiotom dokonanie wyceny Aktywów według ich wartości godziwej. W umowach przeniesienia własności Nieruchomości strony określą wartość przedmiotów aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Z uwagi na fakt, iż Aktywa wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „P/ZCP”), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Akcjonariusz, jako podmiot wnoszący aport.

Akcjonariusz dokonując zbycia Aktywów na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Aktywów.

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Aktywów do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Aktywa o ustalonej wartości brutto, Akcjonariusz otrzymałby akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadać będzie wartości brutto Aktywów.

Nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT. Na moment aportu Akcjonariusz i SKA będą zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca uzyskał od Akcjonariusza, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT.

W stosunku do Nieruchomości może wystąpić sytuacja, iż nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o VAT. Jeżeli w stosunku do Nieruchomości zachodzić będzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Akcjonariusz i SKA, działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia. Zarówno Akcjonariusz jak i SKA wypełnią wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT uprawniające do rezygnacji ze zwolnienia.

W związku z powyższym aport Nieruchomości (w stosunku do których nie zachodzi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o VAT, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Akcjonariusz jak i SKA złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia) będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Akcjonariusz, jako podmiot wnoszący aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy Akcjonariusz postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT...
  2. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Akcjonariusza należy uznać wartość nominalną akcji.

Tym samym w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, za podstawę opodatkowania uznać należy akcje (w wartość nominalnej) wydawane przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy...” Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W powołanym Postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, iż: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.

Powyższe uzasadnienie potwierdza także jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK zauważył, iż „zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”. W tym miejscu należy poczynić pewną uwagę, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wynagrodzeniem będą jedynie akcje SKA, natomiast brak będzie rozliczenia pieniężnego. W związku z takim stanem rzeczy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-801/14-2/JK podkreślił, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci autorskich praw majątkowych do znaku towarowego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od SKA (Wnioskodawcy) z tytułu dokonania aportu tych praw, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Spółka określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Reasumując powyższe, Akcjonariusz, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o wartość nominalną akcji (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Mając na uwadze fakt, iż sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

  • aport Aktywów nie stanowi aportu P / ZCP,
  • Aktywa nabyte przez SKA w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Akcjonariusza służyć będą wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT oraz
  • Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez Akcjonariusza fakturę VAT dokumentującej transakcję w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za Aktywa,

SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.

Powyższe uzasadnienie potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-801/14-2/JK podkreślił, iż „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Aktywów, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Aktywami, a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Aktywów będzie odpłatnym świadczeniem usług).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: „mając na uwadze fakt, iż sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
  • wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
  • związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powołanych przepisów wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż. Natomiast wniesienie aportu w postaci towarów (nieruchomości, gruntów, praw wieczystego użytkowania gruntu) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Jednakże z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości od innego podmiotu. Nabycie nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Akcjonariusza akcje.

Wnioskodawca wskazał, że może mieć miejsce sytuacja, w której ustalona cena emisyjna wydanych akcji będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie.

Akcjonariusz zlecił niezależnym podmiotom dokonanie wyceny aktywów według ich wartości godziwej, w celu sporządzenia odpowiedniej wyceny w momencie realizacji transakcji z uwzględnieniem otrzymanych danych.

Akcjonariusz dokonując zbycia ww. aktywów będzie zainteresowany otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto wkładu niepieniężnego. Z wniosku wynika, że transakcja zostanie skonstruowana tak, aby w zamian za wniesione aportem aktywa o ustalonej wartości brutto, Akcjonariusz otrzymał akcje spółki, których cena emisyjna będzie odpowiadać wartości brutto aktywów.

Nabywane nieruchomości będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a na moment dokonania transakcji zarówno Akcjonariusz jak i Wnioskodawca (spółka) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak zaznaczył Wnioskodawca z otrzymanych przez Niego informacji wynika, że podstawa opodatkowania z tytułu ww. aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT.

W sytuacji, gdy transakcja podlegała będzie zwolnieniu od podatku podmioty biorące w niej udział złożą odpowiednie oświadczenia i dopełnią wszelkich formalności w celu opodatkowania aportu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przy aporcie nieruchomości.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Akcjonariusz otrzyma od spółki (Wnioskodawcy) z tytułu dokonania aportu nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Akcjonariusz określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Reasumując, w niniejszej sprawie prawidłowe będzie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport, pomniejszoną o podatek VAT, zgodnie z art. 29a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawca budzi również fakt, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. transakcję.

Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem aktywów należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  • nabycia towarów i usług,
  • dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że aktywa wnoszone do spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, a transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto ww. aktywa – jak twierdzi Wnioskodawca – będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów (nieruchomości). Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) aktywami, a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem aktywów będzie odpłatną dostawą towarów).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.