ILPP2/443-1309/14-4/SJ | Interpretacja indywidualna

Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej.
ILPP2/443-1309/14-4/SJinterpretacja indywidualna
  1. faktura VAT
  2. marża
  3. moment powstania obowiązku podatkowego
  4. podstawa opodatkowania
  5. usługi turystyczne
  6. zaliczka
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Dokumentacja -> Faktury
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Obowiązek podatkowy -> Zasady ogólne -> Moment powstania obowiązku podatkowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej. Wniosek uzupełniono 19 lutego 2015 r. poprzez sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność turystyczną polegającą na organizacji wyjazdów turystycznych. Przy organizacji wyjazdów grupowych zagranicznych pobiera zadatek w wysokości 100% wartości imprezy, najczęściej płatny w dwóch transzach po 50%. Zainteresowany rozlicza się kwartalnie. Wnioskodawca w grudniu 2013 roku otrzymał zlecenie od firmy „A” na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej. Impreza była połączona z udziałem w targach w N. dla 65 osób. Należność za zlecenie wynosiła 88.900 zł. Strony ustaliły harmonogram płatności – I transza wpłynęła w grudniu 2013 roku w wysokości 45.720 na podstawie faktury proforma nr 1(...) z dnia 9 grudnia 2013 r. Druga część płatności w wysokości 43.180 zł wpłynęła w lutym 2014 r. na podstawie faktury proforma 1(...) z dnia 13 lutego 2014 r. Impreza odbyła się w dniach 26-28 marzec 2014 r. W ostatniej chwili kilka osób zrezygnowało z wyjazdu i zgodnie z warunkami rezygnacji faktura końcowa uległa pomniejszeniu o kwotę 3.000 zł. Należność ta została klientowi przelana w lipcu 2014 roku z uwagi na słabą sytuację finansową w firmie. Faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Niestety z błędem ze strony Zainteresowanego na kwotę 1.000 zł (zamiast 85.900 zł jest 86.900 zł). Na fakturze jest adnotacja dotycząca zwrotu 3.000 zł w ramach niewykorzystanych świadczeń na skutek wspomnianego zmniejszenia liczby osób. Zostało to skorygowane poprzez fakturę korektę wystawioną w grudniu 2014 roku. Mając na uwadze, że umowa i pierwsza wpłata miała miejsce w 2013 roku, Wnioskodawca rozliczył całą imprezę wg zasad obowiązujących do końca 2013 roku, czyli wpłat zadatków na podstawie faktur proforma i końcowej faktury VAT marża wystawionej po zakończeniu imprezy. Należność w postaci podatku VAT Zainteresowany wpłacił na konto US.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenie ww. imprezy zostało przeprowadzone prawidłowo w świetle przepisów prawa podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, imprezę rozliczył poprawnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w roku 2013, ponieważ zmiana przepisów w 2014 roku nie może mieć wpływu na rozliczenie ww. imprezy. Impreza, o której mowa rozpoczęła się w roku 2013 uzgodnieniami i pierwszą wpłatą raty na podstawie faktury proforma i powinna być rozliczona na podstawie przepisów z 2013 roku. Zawierając umowę i uzgadniając warunki finansowe w 2013 roku Zainteresowany nie znał planowanych zmian podatkowych od 1 stycznia 2014 r. przez co nie mógł przewidzieć innych rozwiązań prawnych w zakresie turystyki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy – obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

I tak, na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) – rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Natomiast art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Według art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

  1. (uchylony);
  2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
  3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
  4. (uchylony).

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 119 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

W świetle art. 19 ust. 11 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

W przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) – obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Wobec powyższego, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, że niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki, czy zadatku.

Zasady dokumentowania sprzedaży zostały określone w obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 119 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnik, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

  • wystawiając faktury VAT, - ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Obecnie przepis ten brzmi: „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej”.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 8 ustawy ustawodawca określił w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia – faktura powinna zawierać:

  1. datę jej wystawienia,
  2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b,
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
  10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
  12. stawkę podatku,
  13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
  14. kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
  15. kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 5 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia – faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy kwota marży – wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W myśl natomiast § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Zgodnie z § 10 ust. 2 niniejszego rozporządzenia – faktura, o której mowa w ust. 1, stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:

  1. dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-5;
  2. datę otrzymania całości lub części należności, o której mowa w ust. 1, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury;
  3. kwotę otrzymanej całości lub części należności, przy czym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę, o której mowa w ust. 1, i faktury te obejmują łącznie całą należność, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur;
  4. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
    KP = (ZBxSP)/(100+SP)
    gdzie:
    KP – oznacza kwotę podatku,
    ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
    SP – oznacza stawkę podatku;
  5. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia – jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność turystyczną polegającą na organizacji wyjazdów turystycznych. Przy organizacji wyjazdów grupowych zagranicznych pobiera zadatek w wysokości 100% wartości imprezy, najczęściej płatny w dwóch transzach po 50%. Zainteresowany rozlicza się kwartalnie. Wnioskodawca w grudniu 2013 roku otrzymał zlecenie na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej. Impreza była połączona z udziałem w targach za granicą. Należność za zlecenie wynosiła 88.900 zł. Strony ustaliły harmonogram płatności – I transza wpłynęła w grudniu 2013 roku w wysokości 45.720 na podstawie faktury proforma nr 1(...) z dnia 9 grudnia 2013 r., II część płatności w wysokości 43.180 zł wpłynęła w lutym 2014 r. na podstawie faktury proforma 1(...) z dnia 13 lutego 2014 r. Impreza odbyła się w dniach 26-28 marzec 2014 r. W ostatniej chwili kilka osób zrezygnowało z wyjazdu i zgodnie z warunkami rezygnacji faktura końcowa uległa pomniejszeniu o kwotę 3.000 zł. Należność ta została klientowi przelana w lipcu 2014 roku z uwagi na słabą sytuację finansową w firmie. Faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Mając na uwadze, że umowa i pierwsza wpłata miała miejsce w 2013 roku, Wnioskodawca rozliczył całą imprezę wg zasad obowiązujących do końca 2013 roku, czyli wpłat zadatków na podstawie faktur proforma i końcowej faktury VAT marża wystawionej po zakończeniu imprezy.

Ponieważ w odniesieniu do usług turystyki – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wpłata zaliczki (przedpłaty, nawet 100%) na poczet przyszłej sprzedaży usługi nie powodowała obowiązku podatkowego w momencie przyjęcia zaliczki. Jak już wskazano wyżej, wyjątkowo w przypadku tego typu usług otrzymanie zaliczki nie powodowało powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie powodowała obowiązku wystawienia zaliczkowej faktury VAT-marża w momencie przyjęcia zaliczki. Przyjęcie zaliczki można było udokumentować ewentualnym innym dokumentem księgowym.

Biorąc powyższe pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. dla otrzymanych zaliczek z tytułu świadczenia usług turystyki był taki, jaki był właściwy dla świadczonej usługi turystyki, tj. powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy nie powstawał z chwilą otrzymania zaliczki w stosunku do tej zaliczki.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. zlecenie na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej, która miała mieć miejsce w 2014 r. Zgodnie z harmonogramem płatności – I transza płatności (zaliczka) wpłynęła grudniu 2013 r., natomiast II transza płatności wpłynęła w lutym 2014 r. Impreza odbyła się w marcu 2014 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że I zaliczka wpłacona przez zleceniodawcę Wnioskodawcy w grudniu 2013 r. (I transza płatności), ale przed wykonaniem imprezy szkoleniowej zagranicznej w 2014 r., zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlegała w 2013 r. opodatkowaniu w chwili jej otrzymania. Zatem, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przedmiotowej imprezy Zainteresowany nie miał obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę – tzw. zaliczkowej faktury VAT marża, ani rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do drugiej transzy płatności, która wpłynęła w lutym 2014 r. należy wskazać na przepisy art. 119 ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Jak wskazał już tut. Organ, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Należy wskazać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przepis art. 19 ustawy został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r.

Wraz z uchyleniem tego przepisu straciły moc – wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) dotyczące m.in. innych terminów powstania obowiązku podatkowego.

Nie można zatem uznać, że pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy ww. rozporządzenie, dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną – zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez podatnika zaliczki, dotyczą już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (tj. znanej z miejsca i warunków jej wykonania, ceny, terminów itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki. W związku z powyższym w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik winien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej imprezy, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena imprezy, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej imprezy. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-17 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – faktura powinna zwierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usług, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem;
  16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
  17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Według art. 106e ust. 2 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Stosownie do treści art. 106f ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

  1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  2. otrzymaną kwotę zapłaty;
  3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
    KP = ZB x SP
    100 + SP
    gdzie:
    KP – oznacza kwotę podatku,
    ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
    SP – oznacza stawkę podatku;
  4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur – art. 106f ust. 4 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) .

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych przepisów wynika, że z tytułu otrzymania zaliczki na usługi turystyczne świadczone dla podatników VAT, podatku od wartości dodanej i niebędących podatnikami osób prawnych oraz na żądanie innych podmiotów, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy wystawia się fakturę zaliczkową, zawierającą elementy wskazane w art. 106f w zw. z art. 106e ust. 2 ustawy. Oznacza to, że faktura taka zawierać będzie:

  1. datę wystawienia,
  2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku,
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (Jeżeli jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej),
  6. datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
  7. otrzymaną kwotę zapłaty,
  8. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
  9. dane wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych – jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę,
  10. wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Jednocześnie ponownie należy podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono – na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług – inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Należy jednak zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. na podstawie § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak jest podstaw do utrzymywania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednakże wobec braku odrębnej regulacji dotyczącej szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki (w tym zaliczek wpłacanych na poczet ich wykonania), moment ten powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 19a ustawy. Stąd też istnieje konieczność ustalania podstawy opodatkowania od takich zaliczek. Jeżeli bowiem od zapłaconych na poczet usług turystyki zaliczek (od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, to kwota ta stanowi podstawę do wyliczenia marży jako podstawy opodatkowania.

Dokonując zatem analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że z uwagi na brak przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację, w odniesieniu do zaliczek otrzymanych pod rządami dwóch różnych przepisów podatkowych, to w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2013 r. obowiązują zasadny przewidziane w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2014 r., pomimo faktu, iż dotyczą organizacji tej samej imprezy, stosuje się przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. art. 19a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet usługi turystyki, które świadczył Wnioskodawca, powstał z chwilą otrzymania zaliczki. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. Skoro w chwili otrzymania zaliczki Zainteresowany nie był w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, wówczas był on zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. W takiej sytuacji Zainteresowany może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę w 2014 r. zaliczki na poczet imprezy szkoleniowej zagranicznej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy powstał z chwilą otrzymania zaliczki. Zainteresowany otrzymaną zaliczkę winien udokumentować wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy fakturą zaliczkową, zawierającą elementy wskazane w art. 106f i art. 106e ust. 2 ustawy.

Natomiast zaliczka otrzymana przez Wnioskodawcę w grudniu 2013 r. (I transza płatności), ale przed wykonaniem imprezy szkoleniowej zagranicznej w 2014 r., zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegała w 2013 r. opodatkowaniu w chwili jej otrzymania.

W rezultacie, obowiązek podatkowy dla świadczenia polegającego na organizacji imprezy szkoleniowej zagranicznej, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, powstał z chwilą wykonania usługi. Zatem Wnioskodawca dokumentując przedmiotową usługę winien wystawić fakturę uwzględniającą zaliczkę otrzymaną w grudniu 2013 r.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

W świetle natomiast art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W art. 106j ust. 2 ustawy wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
    3. przyczynę korekty;
  4. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  5. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinna być rozliczona faktura korygująca stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Niestety z błędem ze strony Zainteresowanego na kwotę 1.000 zł (zamiast 85.900 zł jest 86.900 zł). Zostało to skorygowane poprzez fakturę korektę wystawioną w grudniu 2014 roku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli już po wystawieniu faktury okazuje się, iż dokument ten zawiera błędy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie w przypadku zmian powodujących zmniejszenie pierwotnej kwoty, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13-16 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Zainteresowany dokonał błędnego rozliczenia przedmiotowej imprezy w świetle przepisów prawa podatkowego, bowiem w odniesieniu do:

  • I transzy płatności otrzymanej w grudniu 2013 r. (zaliczka przed wykonaniem usługi) – nie powstał obowiązek podatkowy co do otrzymanej kwoty,
  • II transzy płatności otrzymanej w lutym 2014 r. (zaliczka przed wykonaniem usługi) – obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zaliczki w stosunku tylko do tej zaliczki, tym samym Wnioskodawca zobowiązany był na tą zaliczkę wystawić fakturę,
  • wykonanej usługi – obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania tej usługi. Jeżeli wcześniejsze zaliczki pokrywały całą należność za wykonaną usługę, po jej wykonaniu obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki, co do której nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy (tj. zaliczki z grudnia 2013 r.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie będą przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.