IBPP1/4512-304/16/AR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Pan X (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, jako Y.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako „podatnik VĄT czynny”, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ww. ustawy.

Wnioskodawca planuje objąć udziały w (istniejącej lub nowo utworzonej) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, na którą składają się grunt (dwie działki ewidencyjne) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkiem niemieszkalnym i parkingiem. Nieruchomość, o której mowa wyżej, jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek niemieszkalny stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowany, dla celów ustawy o PIT, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W wartości początkowej budynku ujęto także wartość parkingu.

Czynność wniesienia aportu w postaci ww. nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością rynkową.

Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wartość przedmiotu aportu (wartość wnoszonej do Spółki przez Wnioskodawcę nieruchomości) będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości (wnoszonej aportem do Spółki) a niższą od niej wartością nominalną udziałów, które Spółka wyda Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. aport z agio).

Planowana transakcja może zostać przy tym przeprowadzona w ten sposób, iż:

  • Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej lub
  • Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej oraz (dodatkową) zapłatę pieniężną.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości do Spółki, będzie:
    1. w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce - wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług...
    2. w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego...
  2. Czy podatek od towarów i usług, od podstawy opodatkowania, określonej jak wyżej, należy obliczyć metodą „w stu”...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości do Spółki będzie:

  1. w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce
    -wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę VAT należnego,
  2. w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług od podstawy opodatkowania, określonej jak wyżej (w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1), należy obliczyć metodą „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z kolei z treści art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki kapitałowej, ekwiwalentem dla Wnioskodawcy (wnoszącego) jest wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład. Podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, jest w tej sytuacji wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku. To bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) stanowi dla wnoszącego aport zapłatę, o której mowa w art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, z przepisu art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (tj. kwoty podatku od towarów i usług). Powyższe prowadzi do konkluzji, iż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług należnego od czynności wniesienia aportu (stanowiącej w przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z opisem faktycznym zdarzenia przyszłego, odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju).

Pogląd, zgodnie z którym w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podstawa opodatkowania powinna być odnoszona do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w nim m.in. następujące stwierdzenie: „w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Natomiast w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1405/11, do którego odwołał się Sąd w ww. postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r.; stwierdza się: „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku”.

Pogląd powyższy, przez analogię, w ocenie Wnioskodawcy, zachowuje aktualność także na gruncie obowiązującego obecnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, w powyżej powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc aktu prawnego implementowanego obecnie - w zakresie określenia podstawy opodatkowania - w art. 29a ustawy o VAT. Wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki powinna być wobec powyższego tożsama z wykładnią art. 29 ust. 1 tej ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy jednocześnie, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na gruncie ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Powołane mogą być w tym miejscu m.in.:

  • interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK, dotycząca wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wnoszonego do spółki. Organ podatkowy wskazał w niej, iż: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów”,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. 1061 -IPTPP2.4512.49.2016.1.KK, w której organ podatkowy stwierdził: „(....) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu”.

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, a więc organ podatkowy, do którego jest adresowany niniejszy wniosek, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-69/16/MD. Wskazuje się w niej, iż: „Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Identycznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. IBPP1/4512-1023/15/MS: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji, w której obok udziałów (akcji), wnoszący aport otrzymuje, w zamian za wniesiony wkład, również zapłatę pieniężną, zapłata ta zwiększa podstawę opodatkowania. Stanowi ona bowiem, obok wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), (dodatkową) zapłatę dla wnoszącego aport. Podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest więc w tej sytuacji suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona, na podstawie art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Prezentowane stanowisko, dotyczące ww. sytuacji, w której wnoszący aport otrzymuje dodatkową zapłatę pieniężną, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-879/15-4/ISZ. Organ podatkowy uznał w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy ten w zamian za aport otrzyma udziały w spółce oraz zapłatę pieniężną, to podstawą opodatkowania jest suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Identycznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-134/16-2/ISK. Organ podatkowy zaaprobował w niej stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, iż: „(....) w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem własności Znaków Towarowych w zamian za udziały w Nowej Spółce oraz kwotę pieniężną (stanowiącą kwotę podatku od towarów i usług) będzie wszystko, co stanowiło będzie zapłatę. Tak więc, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów powiększona o kwotę pieniężną (stanowiącą kwotę podatku od towarowi usług) otrzymaną przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Podobnie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-218/14-4/AI stwierdza się: „Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości do Spółki będzie:

  • w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce - wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę VAT należnego,
  • w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną - suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Pytanie nr 2

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT (por. uzasadnienie w zakresie pytania nr 1), podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze - niemniej jednak nie obejmuje kwoty podatku od towaru i usług.

W przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym należy uznać, że wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1405/11, w którym stwierdza się, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

Analogicznie w sytuacji, w której obok udziałów (akcji), wnoszący aport otrzymuje, w zamian za wniesiony wkład, również zapłatę pieniężną, zapłata ta zwiększa podstawę opodatkowania (por. uzasadnienie w zakresie pytania 1). Także w tym przypadku podatek od towarów i usług, należny od sumy wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) i wpłaty pienionej, należy liczyć metodą „w stu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a więc organ podatkowy, do którego jest kierowany niniejszy wniosek, tj. np.:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-460/15/DK, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że „(....) kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjne) prezentującą zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w spółce należy uznać za prawidłową”.
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. IBPP2/443-364/15/BW, w której wskazano, że w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej „podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Pogląd o wyliczeniu podatku metodą „w stu” podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-879/15-4/ISZ.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług od podstawy opodatkowania, określonej w stanowisku Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1, należy obliczyć metodą „w stu”.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące obu zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
  • wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
  • związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje objąć udziały (w istniejącej lub nowo utworzonej) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, na którą składają się grunt (dwie działki ewidencyjne) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkiem niemieszkalnym i parkingiem. Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością rynkową.

Wartość przedmiotu aportu (wartość wnoszonej do Spółki przez Wnioskodawcę nieruchomości) będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca obejmuje w Spółce w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości (wnoszonej aportem do Spółki) a niższą od niej wartością nominalną udziałów, które Spółka wyda Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. aport z agio).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planowana transakcja może zostać przy tym przeprowadzona w ten sposób, iż:

  • Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej lub
  • Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej oraz (dodatkową) zapłatę pieniężną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  • stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  • udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  • otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

  1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
  2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W przypadku gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej to podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki z o.o., z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Podatek od tej czynności należy więc wyliczyć tzw. metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma jedynie udziały w Spółce to podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę VAT należnego a wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie zawierać w sobie kwoty należnego podatku, który należy wyodrębnić metodą „w stu” należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej oraz (dodatkową) zapłatę pieniężną to podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład otrzyma udziały w Spółce oraz zapłatę pieniężną to podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego a podatek należny od sumy wartości nominalnej obejmowanych udziałów i wpłaty pieniężnej, należy liczyć metodą „w stu”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.