IBPP1/4512-279/16/LSz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania za usługę archiwum w postaci sporządzenia odpisów lub kopii dokumentów wraz z kosztami przesyłki pocztowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania za usługę archiwum w postaci sporządzenia odpisów lub kopii dokumentów wraz z kosztami przesyłki pocztowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania za usługę archiwum w postaci sporządzenia odpisów lub kopii dokumentów wraz z kosztami przesyłki pocztowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 czerwca 2016 r. znak: IBPP1/4512-279/16/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzonym działalność gospodarczą między innymi w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania w rozumieniu art. 51a i następnych ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Wymienione wyżej usługi prowadzone są w oparciu o regulamin świadczenia usług archiwum.

Zgodnie z regulacją art. 51na pkt 1 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazywania, na żądanie podmiotu zainteresowanego, kopii lub odpisów zarchiwizowanej dokumentacji drogą pocztową lub w inny wskazany przez żądającego sposób, pod wskazany przez niego adres.

Realizacja obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z regulacji art. 51na pkt 1 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym dokonywana jest za odpłatnością, według stawek określonych w regulaminie świadczenia usług archiwami, a wnikających z treści Rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie określenia maksymalnej wysokości opłat za sporządzenie odpisu lub kopii dokumentacji o czasowym okresie przechowywania, powiększonych, zgodnie z regulacją art. 51na pkt 1, o poniesione przez Wnioskodawcę koszty przekazania odpisów lub kopii żądanych dokumentów - a więc w praktyce kosztów przesyłki pocztowej na co składają się koszty zakupu koperty oraz opłata za nadanie przesyłki.

Wnioskodawca dokonując obciążenia podmiotu zamawiającego kopie lub odpisy dokumentów wymienioną wyżej należnością (a więc należnością za sporządzenie odpisów lub kopii dokumentów powiększoną o koszty przesyłki pocztowej) powiększa w całości o podatek VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

  • Z uwagi na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą podatnik jest czynnym podatnikiem w podatku VAT. Status ten podatnik posiada do dnia 14 marca 1995 r.,
  • Działalność podatnika polegająca na przechowywaniu dokumentacji osobowej i płacowej jest działalnością sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 91.01.B.
  • Na pytanie tut. Organu „Czy klienci, którzy zamawiają kopie i odpisy dokumentów wykonane przez Wnioskodawcę udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictw do reprezentowania osoby kupującej wobec Operatora Pocztowego lub kuriera na świadczenie na ich rzecz usług pocztowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawcy nie są udzielane jakiekolwiek pełnomocnictwa do reprezentacji podmiotów zamawiających kopie lub odpisy dokumentów przez operatorem pocztowym.
  • Wnioskodawca nie zleca wykonania usługi pocztowej działając w imieniu i na rzecz podmiotów zamawiających kopie lub odpisy dokumentów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcę obciąża obowiązek powiększania o podatek VAT w wysokości 23% całości pobieranych przez niego należności za świadczone usługi archiwum, to jest należności, na którą składa się należność za sporządzenie odpisów lub kopii dokumentów oraz należności za koszty przesyłki pocztowej?

Pytanie dotyczy w szczególności wątpliwości Wnioskodawcy co do prawidłowości powiększania o podatek VAT w wysokości 23% obciążenia z tytułu kosztów przesyłki pocztowej dotyczących zamawianych w archiwum odpisów lub kopii dokumentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego obecna praktyka, to jest powiększanie o podatek VAT w wysokości 23% całej należności za świadczone usługi archiwum, a więc również wchodzącej w tą należność obciążenie z tytułu kosztów wysyłki dokumentów jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy umocowanie do powyższej opisanego zachowania wynika z regulacji art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy pobierane przez niego, od podmiotów zamawiających w prowadzonym przez Wnioskodawcę archiwum odpisy lub kopie dokumentów, koszty wysyłki dokumentów stanowią koszty dodatkowe usługi w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania będące przedmiotem zapytania zostały uregulowane w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ww. ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
  2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość świadczonej usługi lub cenę towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - podatnik VAT czynny - jest przedsiębiorcą prowadzonym działalność gospodarczą między innymi w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania w rozumieniu art. 51a i następnych ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Wnioskodawca zgodnie z regulacją art. 51na pkt 1 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach zobowiązany jest do przekazywania, na żądanie podmiotu zainteresowanego, kopii lub odpisów zarchiwizowanej dokumentacji drogą pocztową lub w inny wskazany przez żądającego sposób, pod wskazany przez niego adres.

Wnioskodawca ww. usługi dokonuje za odpłatnością, według stawek określonych w regulaminie świadczenia usług archiwum, a wnikających z treści Rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie określenia maksymalnej wysokości opłat za sporządzenie odpisu lub kopii dokumentacji o czasowym okresie przechowywania, powiększonych, zgodnie z regulacją art. 51na pkt 1, o poniesione przez Wnioskodawcę koszty przekazania odpisów lub kopii żądanych dokumentów - a więc w praktyce kosztów przesyłki pocztowej na co składają się koszty zakupu koperty oraz opłata za nadanie przesyłki. Wnioskodawca dokonując obciążenia podmiotu zamawiającego kopie lub odpisy dokumentów wymienioną wyżej należnością (a więc należnością za sporządzenie odpisów lub kopii dokumentów powiększoną o koszty przesyłki pocztowej) powiększa w całości o podatek VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawcy nie są udzielane jakiekolwiek pełnomocnictwa do reprezentacji podmiotów zamawiających kopie lub odpisy dokumentów przez operatorem pocztowym. Wnioskodawca nie zleca wykonania usługi pocztowej działając w imieniu i na rzecz podmiotów zamawiających kopie lub odpisy dokumentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania za świadczone usługi archiwum, na które składają się należności za sporządzenie odpisów lub kopii dokumentów oraz należności za koszty przesyłki pocztowej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazać należy, że ani ww. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa archiwum będzie zaliczać się do usług złożonych, bowiem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przesłaniem kopii lub odpisów dokumentów na adres wskazany przez podmiot zamawiający ww. usługę będą elementem kalkulacyjnym otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (częścią odpłatności za kompleksową usługę sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów). Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (składającym się jeszcze z dodatkowego świadczenia składowego). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest usługa sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów co wymusza poniesienie przez podmiot wykonujący tę usługę (Wnioskodawcę) poniesienie dodatkowych kosztów z nią związanych (np. kosztów ich wysłania). Koszty są zatem ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą archiwum tj. sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów, gdyż wykonanie przedmiotowej usługi nie jest możliwe bez ich wysłania do miejsc wskazanych przez podmioty zlecające wykonanie tej usługi.

Zatem ww. koszty stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi składają się na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za samą czynność sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów archiwum także koszty ich wysyłki. Koszty wysłania ich do miejsc wskazanych przez zlecających wykonanie tej usługi stanowią zatem element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę archiwum. Stanowią więc podstawę opodatkowania w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując w przedmiotowej sprawie koszty przesyłki doliczone do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi archiwum nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, jak też przez inny podmiot (operatora pocztowego), lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką są ww. usługi sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów archiwum. Podział w tym przypadku jednorodnej, kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa archiwum wykonywana przez Wnioskodawcę. W konsekwencji podział ten nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na części obejmujące należność za usługę sporządzania odpisów lub kopii dokumentów wykonywanych przez Wnioskodawcę i należności za ich wysłanie do miejsc wskazanych przez zleceniodawcę, bowiem koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym (usługa archiwum), które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze świadczeniem ww. usług archiwum, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy za usługi sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów archiwum i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jednocześnie, w myśl art. 132 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez powołaną do lego instytucję (operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług).

Natomiast brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu usługami.

Zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, świadczy usługę na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie jest jednak, ze względu na świadczący ją podmiot, usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, co oznacza, że nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę usług archiwum zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia tych usług i nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę lub przez inny podmiot (operatora pocztowego), lecz stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką są ww. usługi sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów archiwum.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymieniono odpowiednio:

w poz. 178 - PKWiU ex 91.01 - „usługi bibliotek i archiwów - wyłącznie w zakresie wypożyczania wydawnictw wymienionych w pozycji 72-75”,

w poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU - „usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania w rozumieniu art. 51a i następnych ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Wymienione wyżej usługi prowadzone są w oparciu o regulamin świadczenia usług archiwum. Wnioskodawca zgodnie z art. 51na pkt 1 ww. ustawy zobowiązany jest do przekazywania, na żądanie podmiotu zainteresowanego, kopii lub odpisów zarchiwizowanej dokumentacji drogą pocztową lub w inny wskazany przez żądającego sposób, pod wskazany przez niego adres. Powyższe czynności wynikające z art. 51na pkt 1 ww. ustawy dokonywana jest za odpłatnością. Działalność podatnika polegająca na przechowywaniu dokumentacji osobowej i płacowej jest działalnością sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 91.01.B.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Wobec powyższego, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być:

  • podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w artykule 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:
    • ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    • posiadający osobowość prawną; oraz
    • finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub
  • innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, lub
  • podmiotem wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ustawodawca kwestię powyższego zwolnienia usług kulturalnych uzależnił dodatkowo od spełnienia kilku dodatkowych warunków zapisanych w art. 43 ust. 17-19 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Mając powyższe na uwadze, jak również opis stanu faktycznego, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi archiwizacji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem zidentyfikowanym w ww. przepisie.

W myśl przytoczonej wyżej Dyrektywy 2004/18/WE Wnioskodawca nie może być uznany za podmiot prawa publicznego, z wniosku nie wynika również aby Wnioskodawca był podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 8 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami (art. 10 cyt. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Wnioskodawca wskazał natomiast we wniosku, że działa na podstawie ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1446). W myśl art. 51 a ust. 1 tej ustawy, działalność gospodarcza w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania, zwanej dalej „dokumentacją”, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), wykonywaną przez przedsiębiorcę, i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przechowawców akt osobowych i płacowych, zwanego dalej „rejestrem”.

Zatem Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu ww. przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto Wnioskodawca z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w tym przepisie, będzie miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Powołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach nie przesądza o uznaniu Wnioskodawcy za instytucję o charakterze kulturalnym.

Rozdział 4a ww. ustawy dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania. Działalność ta może być również prowadzona przez przedsiębiorców spełniających warunki określone w ustawie. Jest to jednak działalność komercyjna prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyodrębniona przez ustawodawcę od działalności archiwalnej związanej z materiałami archiwalnymi, służącej nauce i kulturze.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, świadczone przez niego usługi archiwizacji nie są objęte zwolnieniem od podatku. W związku z tym, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie dotyczą czynności określonych w poz. 178 i 184 załącznika nr 3 do ustawy (tj. odpłatnych wstępów i wypożyczania wydawnictw) i nie korzystają z preferencyjnej, 8% stawki podatku, ale opodatkowane są stawką 23%.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie usługi archiwum świadczone przez Wnioskodawcę są opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Zatem koszty przesyłki ponoszone w związku ze świadczeniem usług archiwum, które zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia tych usług są także opodatkowane według stawki podstawowej 23% właściwej dla świadczenia głównego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.