0115-KDIT1-2.4012.397.2018.1.AGW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podstawa opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci Nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: Spółka) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka 1). Spółka 1 będzie również zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak np. zewnętrzne miejsca postojowe (dalej łącznie: Nieruchomość). Na nieruchomość będą składały się działki objęte zarówno prawem własności jak i użytkowaniem wieczystym.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości Wnioskodawca uzyska udziały Spółki 1 o określonej wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości Nieruchomości (dalej: Transakcja). Różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki 1 (jako tzw. agio). Całość należności, jaką Spółka 1 zobowiązana będzie wydać Wnioskodawcy w zamian za wniesioną aportem Nieruchomość stanowią wyłącznie udziały w Spółce 1. W związku z Transakcją nie dojdzie do przekazania środków pieniężnych między Spółką 1 a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:

  1. w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT,
  2. przy dokonywaniu dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT,
  3. dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy aporcie Nieruchomości stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce 1 przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport przez Spółkę 1, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

  • istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
  • wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
  • związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki 1 spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, ponieważ odbędzie się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot Nieruchomości.

Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wcześniej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wnioskodawca wniesie aportem Nieruchomość do Spółki 1. W zamian za wniesioną Nieruchomość Wnioskodawcy uzyska udziały w Spółce 1 o wartości nominalnej, niższej od rynkowej wartości wnoszonej Nieruchomości. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio). Całość należności, jaką Spółka 1 będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce 1.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki 1 w zamian za objęcie udziałów tej Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki 1 z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca powinien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT (bez uwzględniania wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy jako tzw. agio).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, przykładowo:

  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 2326/15;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 62-IPPP1.4512.28.2017.1.MK;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.28.2017.1.AP;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.734.2016.1.KJ;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. IPPP1/4512-522/16-2/MK;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-671/16-2/Igo;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1197/15/KK;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1137/15-2/MK;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-503/15-2/KK;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., sygn. IPPPI/4512-602/I5-5/BS;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-676/15-3/BS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przy dokonywaniu dostawy przedmiotowej Nieruchomości nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy i dostawa nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.