0114-KDIP1-3.4012.396.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, ustalenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, ustalenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży kart podarunkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, ustalenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka lub Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona, m.in.:

(i) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki;

(ii) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka i wynajmowanych przez Spółkę od tych podmiotów.

Wnioskodawca sprzedaje towary i usługi głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wobec czego większość obrotu Spółki jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z B. LLC (dalej: Partner), z siedzibą w Kalifornii. Istotą Umowy zwartej przez Spółkę z Partnerem jest:

  • udostępnianie odpowiedniego miejsca w placówkach Spółki w celu sprzedaży kart podarunkowych (dalej: karty podarunkowe lub Karty), które po nabyciu uprawniają klientów Spółki (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupów w placówkach Spółki (dalej: Klienci)) do nabywania różnego rodzaju świadczeń od danego emitenta/wydawcy karty podarunkowej (dalej: Wydawca) za pośrednictwem serwisów internetowych lub w sklepach Wydawcy albo innych podmiotów, jak również,
  • oferowanie do sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów Spółki.

Na podstawie zakupionej karty podarunkowej w placówkach Spółki, Klient jest uprawniony do skorzystania z różnego rodzaju produktów (np. usług) w zależności od oferty Wydawcy danej karty, takich jak, np. gry komputerowe, akcesoria do gier, muzyka, filmy, seriale, skok na bungee, etc. W zależności od oferty Wydawcy, karta może mieć charakter:

(i) karty różnego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej zakup dowolnego produktu z oferty

Wydawcy) lub

(ii) karty jednego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej skorzystanie z jednego rodzaju produktu, określonego już w momencie sprzedaży danej karty.

Cena nabycia Karty odpowiada:

i) wartości nabywanego świadczenia (w przypadku kart jednego przeznaczenia) lub
ii) wartości środków pieniężnych, które Klient może przeznaczyć na zakup danych świadczeń u wybranego Wydawcy, tj. Klient kupując Kartę, np. za cenę 60 zł, 100 zł, 120 zł lub 200 zł, itp. ma możliwość skorzystania z oferty Wydawcy do wysokości tej kwoty (w przypadku kart różnego przeznaczenia). Jednocześnie, środki zgromadzone na Kartach nie „przepadają” w przypadku gdy wartość wybranego produktu jest niższa, niż wartość zgromadzonych na Karcie środków, co oznacza, że Klient ma możliwość wykorzystania wszystkich dostępnych środków.

Działania Spółki na podstawie Umowy są częścią procesu sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów, który można podzielić na następujące etapy:

  1. wyemitowane przez Wydawców Karty przekazywane są Partnerowi, który działając jako agent ma za zadanie doprowadzić do ich sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy;
  2. Partner zawiera ze Spółką (prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze sprzedaży detalicznej) Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych (Wnioskodawca w tym zakresie również działa jako agent);
  3. Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje dotyczące każdego z etapów sprzedaży kart podarunkowych.

Pomiędzy Wydawcami a Partnerem zawierane są umowy, na podstawie których Partner zobowiązuje się do pośredniczenia w sprzedaży Kart, działając na zasadzie sprzedaży agencyjnej.

Partner nie ma wpływu na ustalenie ceny nominalnej Kart, cena jest określana przez Wydawcę. Na kartach podarunkowych umieszczane jest logo Wydawcy i jego nazwa. Na żadnym etapie sprzedaży Karty, prawo własności nie jest przenoszone na Partnera.

Wynagrodzenie należne Partnerowi za pośredniczenie przy sprzedaży kart podarunkowych ma postać prowizji kalkulowanej jako procent wartości nominalnej Kart sprzedanych za pośrednictwem Partnera. Partner rozlicza się z Wydawcami na podstawie odrębnych umów, niezależnie od Umowy zawartej z Wnioskodawcą. Partner dokonuje rozliczeń z danym Wydawcą w formie bezgotówkowej (np. przelewem na rachunek bankowy Wydawcy). Wydawca otrzymuje informacje umożliwiające identyfikację każdej sprzedaży kart podarunkowych i powiązania ich z dokonywanymi w sklepie Wnioskodawcy płatnościami.

W efekcie, zarówno Wydawca jak i Partner dysponują ewidencją oraz dowodami dokumentującymi zapłatę za nabyte karty podarunkowe, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną transakcją.

Wydawcy, jak również Partner nie zawarli ze Spółką umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej w imieniu Wydawców. Spółka nie otrzymała również od Wydawcy lub Partnera żadnej kasy powierzonej.

Na kolejnym etapie sprzedaży kart podarunkowych, Partner zawiera Umowę ze Spółką, która poprzez określone działania ma doprowadzić do sprzedaży Kart na rzecz ostatecznego nabywcy - Klienta.

Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia danego rodzaju świadczeń od Wydawcy (np. usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, która sprowadza się do skorzystania z karty podarunkowej i nabycia określonego świadczenia.

Z Umowy wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Partnera szereg czynności, w szczególności polegających na:

  • zapewnieniu na własny koszt określonej liczby ekspozytorów w placówkach Wnioskodawcy,
  • zapewnieniu możliwości technicznego aktywowania Karty na każdym stanowisku kasowym w placówkach Wnioskodawcy,
  • współpracy z Partnerem w zakresie wdrażania technicznych rozwiązań umożliwiających, m.in. przekazywanie danych w związku ze sprzedażą Kart;
  • współpracy z Partnerem, aby określić najbardziej odpowiednią ekspozycję i sprzedaż Kart;
  • udostępnianiu Kart do sprzedaży;
  • prowadzeniu ekspozycji Kart w swoich sklepach wyłącznie na ekspozytorach należących do Spółki lub Partnera;
  • sprzedaży Kart za kwotę stanowiącą wartość nominalną Karty;
  • sprawowanie nadzoru nad ekspozytorami oraz meblami ekspozycyjnymi;
  • zapewnieniu sprzedaży Kart w innej placówce, w przypadku gdy dana placówka zostanie zamknięta;
  • promowaniu Kart zgodnie z planem marketingowym;
  • oferowaniu Kart do sprzedaży wyłącznie zgodnie z wszelkimi regulaminami i warunkami wydanymi przez Wydawcę lub Partnera;
  • nie podejmowaniu działań dotyczących sprzedaży Kart, które stanowiłyby naruszenie ustaleń z Partnerem.

Zgodnie z Umową, na Spółce nie ciąży również obowiązek rozpatrywania i rozliczania reklamacji Klientów z tytułu nabycia Kart. Do obowiązków Wnioskodawcy w tym zakresie należy jedynie zarejestrowanie reklamacji Klienta w odpowiednim systemie oraz wysłanie Partnerowi formularza reklamacyjnego za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Ad 3

Na tym etapie, zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera Kart prezentowanych na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w sklepach Wnioskodawcy.

Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (wartości nominalnej). Należność od Klienta jest pobierana najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Karta nie jest aktywna do momentu zeskanowania przez kasjera karty podarunkowej. Aktywacja następuje po zakończeniu transakcji w momencie wydruku paragonu (potwierdzenia), aczkolwiek Spółka nie wyklucza, że moment dokonywania aktywacji Karty może się w przyszłości zmienić z powodów technicznych. Z Umowy wynika, iż na tym etapie rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywacji konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty (w formie wydruku niefiskalnego dokumentu z systemu kasowego). W wyjątkowych sytuacjach aktywacja następuje do 24 godzin.

Klient po nabyciu Karty ma możliwość skorzystania z oferty danego Wydawcy, tj. nabycia określonego produktu, np. po zalogowaniu się w serwisie internetowym Wydawcy lub też może przekazać/podarować Kartę osobie trzeciej. Przy tym, niektóre produkty z oferty Wydawcy już w momencie zakupu wskazują konkretne świadczenie, które Klient może kupić w ramach karty podarunkowej.

W zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu sprzedaży kart podarunkowych?
  2. Czy podstawą opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera?
  3. Czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych przy pomocy kas rejestrujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

  1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.
  2. Podstawą opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera.
  3. Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych przy użyciu kas rejestrujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

  1. Odpowiedź na pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, iż pojęcie towaru oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka sprzedając Karty nie dokonuje dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka pełni bowiem funkcję pośrednika - agenta, który działa w tym zakresie na rzecz Partnera. Stąd też, sprzedaż Kart przez Spółkę Klientowi nie wypełnia definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług pośrednictwa nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego powyższego pojęcia należy odwołać się do słownikowej definicji tego wyrażenia.

Przez „pośrednictwo” w oparciu o definicję zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/" class="dcae" target="_blank" rel="nofollow">www.sjp.pwn.pl) należy rozumieć: „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych”.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w internetowym Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl) „pośrednictwo” to „działalność polegająca na kojarzeniu strony sprzedającej lub oferującej coś ze strony kupującą lub korzystającą z danej oferty”.

Tak więc, pośrednictwo obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy sprzedaży danego produktu i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej: TSUE) wynika, iż pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłacane jest wynagrodzenie za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (por. wyrok TSUE w sprawie C-235/00, CSC Financial Services).

Z kolei, w wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie SDC (C-2/95) Trybunał uznał, że czynności pośrednictwa mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu - czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

Tak więc, usługi pośrednictwa na gruncie ustawy o VAT charakteryzują się następującymi cechami:

  • celem usługi jest dążenie do realizacji sprzedaży danego produktu (towaru lub usługi);
  • pośrednik nie ma wpływu/nie ingeruje w przedmiot sprzedaży, tj. towar lub usługę (np. w jego zakres, wygląd, kształt, cenę itp.);
  • usługi są świadczone na rzecz podmiotu, który wypłaca za nic wynagrodzenie;
  • wynagrodzenie ma charakter prowizji, która jest kalkulowana od ilości lub wielkości zrealizowanych transakcji sprzedaży.

W przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera spełnione są wszystkie wyżej wymienione kryteria, tj.:

  • działania Spółki polegają na czynnościach zmierzających do sprzedaży kart podarunkowych, które stanowią uprawnienie do skorzystania z danego świadczenia dostępnego u Wydawcy;
  • Wnioskodawca nie ingeruje w żaden sposób w sprzedawany produkt (np. usługę) do jakiej uprawnia zakupiona przez Klienta karta podarunkowa;
  • usługi są świadczone na rzecz Partnera, który za wykonywane przez Spółkę usługi wypłaca na jej rzecz wynagrodzenie;
  • wynagrodzenie Spółki ma postać prowizyjną, wyrażoną w procentach, uzależnioną od wielkości zrealizowanej sprzedaży.

W efekcie sprzedaż przez Spółkę kart podarunkowych na rzecz Klientów, po ich wartości nominalnej, nie stanowi dla Spółki sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z tytułu, której Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in.:

  • odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze,
  • odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższej regulacji jasno wynika, że aby świadczenie usług lub dostawa towarów podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, tj. przez podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Tym samym, z perspektywy VAT, w kontekście powstania obowiązku rozliczenia podatku należnego, istotne jest ustalenie czy w stosunku do danego świadczenia usług lub dostawy towarów, podmiot je wykonujący występuje jako podatnik VAT.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę kart podarunkowych na rzecz Klientów, które uprawniają do nabycia różnych świadczeń lub jednego świadczenia Spółka nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie realizuje bowiem świadczeń, do jakich uprawniają nabywane karty podarunkowe. Spółka sprzedając karty podarunkowe świadczy usługi pośrednictwa na rzecz Partnera. Usługi te polegają przede wszystkim na:

  • umożliwieniu nabycia Kart przez Klienta, poprzez udostępnienie ich do sprzedaży na ekspozytorach znajdujących się w sklepach Spółki,
  • pobraniu od Klienta środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny - wartości nominalnej karty,
  • przekazaniu pobranych środków Partnerowi oraz
  • zainicjowaniu procesu aktywacji Karty.

Tym samym Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Spółce środków pieniężnych odpowiadających wartości nominalnej karty podarunkowej przez Klienta nie zobowiązuje jej do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży karty, bowiem nie jest podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające brak konieczności opodatkowania VAT sprzedaży kart podarunkowych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.1060.2016.l.BS), w której organ stwierdził, iż:

„W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca dokonując sprzedaży bonów, kart i zestawów podarunkowych, tj. uprawnień do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy partnerami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (klientami).

Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są partnerzy, bowiem to oni uzyskują korzyści z tytułu sprzedaży bonów, kart i zestawów w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że ma zawarte porozumienia z partnerami, których usługi oferuje swoim klientom poprzez swoje kanały dystrybucji w formie bonu, karty lub zestawu - nie kupuje od swoich partnerów usług lecz działa jako pośrednik (dystrybutor). Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi prowizja, która jest określona procentowo w porozumieniu z dostawcą usług (...). Zatem, odpłatne przekazanie bonów podarunkowych/kart podarunkowych/zestawów podarunkowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania są usługi pośrednictwa (dystrybucji) świadczone na rzecz partnerów, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.”

W konsekwencji, Spółka dokonując sprzedaży kart podarunkowych nie jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich sprzedaży.

  1. Odpowiedź na pytanie 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Partnera w ramach Umowy należy uznać za świadczenie usług pośrednictwa, które polegają na obsłudze procesu sprzedaży kart podarunkowych oraz na działaniach umożliwiających techniczną obsługę procesu sprzedaży, tj. aktywację Karty i następnie przekazanie płatności z tytułu otrzymania zapłaty od Klienta. Kwota uzyskana od Klienta z tytułu sprzedaży kart podarunkowych nie stanowi dla Spółki wynagrodzenia. Spółka otrzymuje płatność od Klienta i następnie przekazuje ją Partnerowi, po uprzednim pomniejszeniu o kwotę prowizji. Płatność otrzymana od Klienta nie jest otrzymywana z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera na podstawie Umowy będzie stanowić kwota prowizji należnej zgodnie z Umową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz), usługi w której organ ten stwierdził, iż:

w przypadku sprzedaży voucherów/zaproszeń dotyczących usług świadczonych przez Partnerów Spółki, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (Klientami). (...) kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko podzielił także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.128.2018.1.AKO), w której wskazał, iż:

Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, będzie kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera Usługowego w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, świadczone dla Partnerów Usługowych usługi pośrednictwa w sprzedaży Voucherów Wnioskodawca powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

Tym samym, w ocenie Spółki, otrzymywana od Partnera prowizja z tytułu sprzedaży Kart, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na podstawie Umowy.

  1. Odpowiedź na pytanie 3

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 3 pkt 7 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Jednocześnie § 5 ust. 1-3 Rozporządzenia 2 określa, iż :

  • podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży,
  • innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia,
  • ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu,
  • w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników,
  • przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Z przywołanych regulacji wynika, że pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, powierzając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Niemniej, obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. W rezultacie, jeżeli u zleceniodawcy nie występuje obowiązek ewidencjonowania danej transakcji na kasie rejestrującej, to również pośrednik realizujący sprzedaż na rzecz zleceniodawcy nie będzie zobowiązany do ujęcia tej transakcji na kasie rejestrującej. Zatem, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy rozważyć, czy Wydawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na kasie rejestrującej (przyjmując, że Partner jest również jednym z pośredników).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów jest uprawniony do zwolnienia niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku ich ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej zostało wydane Rozporządzenie, które w § 2 ust. 1 przewiduje, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

W punkcie 39 załącznika do Rozporządzenia wskazano, że zwolnione z ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w kasie), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących znajduje zastosowanie do Wydawców kart podarunkowych, które uprawniają do nabywania różnego rodzaju świadczeń - usług, np. w postaci możliwości skorzystania z gier komputerowych, akcesoriów do gier, filmów, muzyki, seriali, skoków na bungee i innych atrakcji. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą, Partnerem i Wydawcą jest realizowane każdorazowo za pośrednictwem rachunku bankowego. Oznacza to, że finalnie Wydawca otrzymuje zapłatę z tytułu sprzedaży kart podarunkowych w całości na rachunek bankowy. Ponadto zarówno Wnioskodawca, Partner jak i Wydawca będą posiadać ewidencje pozwalające jednoznacznie powiązać otrzymaną płatność z konkretną transakcją zrealizowaną w placówce Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza, że Wydawcy nie są zobowiązani do ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych sprzedaży Kart, ponieważ otrzymają zapłatę w całości na rachunek bankowy, a posiadane ewidencje pozwalają im przyporządkować daną wpłatę do konkretnej transakcji. Brak obowiązku ewidencjonowania po stronie Wydawców oznacza, że Spółka pośrednicząc w sprzedaży jako agent, również nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Jednocześnie, w omawianej sytuacji ani Wydawcy ani Partner nie podpisali ze Spółką umowy w formie pisemnej, przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej na rzecz Wydawców. Tym samym, Spółka nie ma podstawy, aby ujmować sprzedaż kart podarunkowych za pomocą własnych kas rejestrujących.

W rezultacie, ponieważ ani Partner ani Wydawca nie zawarli z Wnioskodawcą umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na kasach rejestrujących Wnioskodawcy sprzedaży kart podarunkowych a ponadto Wydawca jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na rzecz osób fizycznych, bowiem otrzymuje za nie płatności bezgotówkowo na rachunek bankowy i posiada ewidencję pozwalającą na identyfikację płatności z daną transakcją, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na kasie rejestrującej.

Powyższe poglądy, podzielają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.76.2018.2.JK, w której organ uznał, że:

Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. (...) Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, ani Wydawcy, ani Kontrahent nie zamierzają podpisywać z nim umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach fiskalnych Wnioskodawcy sprzedaży kart przepłaconych, wskazując że korzystają oni z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart przepłaconych dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej 30 czerwca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-297/15-2/MAO/RR, w której organ ten wskazał, iż:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wydawcy Produktów Przedpłaconych jako zleceniodawcy będą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży produktów uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego oraz usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z pozycjami 25 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz - jak wskazał Wnioskodawca - markety należące do grupy ..., w tym Wnioskodawca, nie będą pisemnie zobowiązane do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych, to Wnioskodawca jako jeden z ww. marketów nie będzie zobowiązany do rejestrowania sprzedaży produktów dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników przy zastosowaniu należących do Strony kas fiskalnych.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/4512-164/15/JP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona, m.in.: w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki oraz w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka i wynajmowanych przez Spółkę od tych podmiotów. Wnioskodawca sprzedaje towary i usługi głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wobec czego większość obrotu Spółki jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła Umowę z Partnerem. Istotą Umowy zawartej przez Spółkę z Partnerem jest: udostępnianie odpowiedniego miejsca w placówkach Spółki w celu sprzedaży kart podarunkowych, które po nabyciu uprawniają klientów Spółki (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupów w placówkach Spółki do nabywania różnego rodzaju świadczeń od Wydawcy karty podarunkowej za pośrednictwem serwisów internetowych lub w sklepach Wydawcy albo innych podmiotów, jak również, oferowanie do sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów Spółki.

Na podstawie zakupionej karty podarunkowej w placówkach Spółki, Klient jest uprawniony do skorzystania z różnego rodzaju produktów (np. usług) w zależności od oferty Wydawcy danej karty, takich jak, np. gry komputerowe, akcesoria do gier, muzyka, filmy, seriale, skok na bungee, etc. W zależności od oferty Wydawcy, karta może mieć charakter: karty różnego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej zakup dowolnego produktu z oferty Wydawcy lub karty jednego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej skorzystanie z jednego rodzaju produktu, określonego już w momencie sprzedaży danej karty. Cena nabycia Karty odpowiada wartości nabywanego świadczenia (w przypadku kart jednego przeznaczenia) lub wartości środków pieniężnych, które Klient może przeznaczyć na zakup danych świadczeń u wybranego Wydawcy.

Działania Spółki na podstawie Umowy są częścią procesu sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów, który można podzielić na następujące etapy: wyemitowane przez Wydawców Karty przekazywane są Partnerowi, który działając jako agent ma za zadanie doprowadzić do ich sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy; Partner zawiera ze Spółką Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych; Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta.

Pomiędzy Wydawcami a Partnerem zawierane są umowy, na podstawie których Partner zobowiązuje się do pośredniczenia w sprzedaży Kart, działając na zasadzie sprzedaży agencyjnej.

Partner nie ma wpływu na ustalenie ceny nominalnej Kart, cena jest określana przez Wydawcę. Na kartach podarunkowych umieszczane jest logo Wydawcy i jego nazwa. Na żadnym etapie sprzedaży Karty, prawo własności nie jest przenoszone na Partnera. Wynagrodzenie należne Partnerowi za pośredniczenie przy sprzedaży kart podarunkowych ma postać prowizji kalkulowanej jako procent wartości nominalnej Kart sprzedanych za pośrednictwem Partnera. Partner rozlicza się z Wydawcami na podstawie odrębnych umów, niezależnie od Umowy zawartej z Wnioskodawcą. Partner dokonuje rozliczeń z danym Wydawcą w formie bezgotówkowej (np. przelewem na rachunek bankowy Wydawcy). Wydawca otrzymuje informacje umożliwiające identyfikację każdej sprzedaży kart podarunkowych i powiązania ich z dokonywanymi w sklepie Wnioskodawcy płatnościami. Zarówno Wydawca jak i Partner dysponują ewidencją oraz dowodami dokumentującymi zapłatę za nabyte karty podarunkowe, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną transakcją. Wydawcy, jak również Partner nie zawarli ze Spółką umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej w imieniu Wydawców. Spółka nie otrzymała również od Wydawcy lub Partnera żadnej kasy powierzonej. Partner zawiera Umowę ze Spółką, która poprzez określone działania ma doprowadzić do sprzedaży Kart na rzecz ostatecznego nabywcy - Klienta. Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia danego rodzaju świadczeń od Wydawcy (np. usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, która sprowadza się do skorzystania z karty podarunkowej i nabycia określonego świadczenia.

Umowa określa szereg czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Partnera, jednakże na Spółce nie ciąży również obowiązek rozpatrywania i rozliczania reklamacji Klientów z tytułu nabycia Kart. Zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera Kart prezentowanych na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w sklepach Wnioskodawcy. Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (wartości nominalnej). Należność od Klienta jest pobierana najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Karta nie jest aktywna do momentu zeskanowania przez kasjera karty podarunkowej. Aktywacja następuje po zakończeniu transakcji w momencie wydruku paragonu (potwierdzenia), aczkolwiek Spółka nie wyklucza, że moment dokonywania aktywacji Karty może się w przyszłości zmienić z powodów technicznych. Z Umowy wynika, że rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywacji konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty. Klient po nabyciu Karty ma możliwość skorzystania z oferty danego Wydawcy, tj. nabycia określonego produktu, np. po zalogowaniu się w serwisie internetowym Wydawcy lub też może przekazać/podarować Kartę osobie trzeciej. Przy tym, niektóre produkty z oferty Wydawcy już w momencie zakupu wskazują konkretne świadczenie, które Klient może kupić w ramach karty podarunkowej. W zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Ad 1

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie kart podarunkowych potencjalnym klientom nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym samym, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Karta podarunkowa stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do otrzymania w oznaczonym terminie określonych usług. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi. Czynność przekazania kart podarunkowych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wydania kart ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Karty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Okoliczność pobierania za ich wydanie wynagrodzenia nie ma znaczenia, bowiem wynagrodzenie to jest należne podmiotowi, który faktycznie świadczy usługę, tj. Partnerowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca dokonując sprzedaży kart podarunkowych, tj. uprawnień do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerem (dostawcą usług) a ostatecznymi nabywcami usług (klientami).

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że Partner zawiera ze Spółką (prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze sprzedaży detalicznej) Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych (Wnioskodawca w tym zakresie również działa jako agent), następnie Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta. Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia danego rodzaju świadczeń od Wydawcy (np. usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, która sprowadza się do skorzystania z karty podarunkowej i nabycia określonego świadczenia. Zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera Kart prezentowanych na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w sklepach Wnioskodawcy. Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (wartości nominalnej). Należność od Klienta jest pobierana najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Z Umowy wynika, że rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywacji konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty. W zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży kart podarunkowych, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy Partnerem (a więc dostawcami towarów lub usług) a ostatecznymi nabywcami (Klientami). Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę jest Partner, bowiem to on uzyskuje korzyści z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta karty podarunkowej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera.

W opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania są usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Partnera, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Zatem, kwota ta stanowi w istocie zapłatę (wynagrodzenie) za wykonaną usługę tj. za pośrednictwo w sprzedaży kart podarunkowych. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku.

Ad 3

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie art. 758 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Zatem umowa agencyjna jest szczegółowo uregulowaną w Kodeksie cywilnym umową obrotu profesjonalnego (obie strony muszą być przedsiębiorcami), oparta o zasadę lojalności (zaufania).

Zobowiązanie agenta obejmuje samodzielne (w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa), stałe działanie (pośredniczenie) na rachunek dającego zlecenie oraz za wynagrodzeniem – przy zawieraniu z osobami trzecimi (klientami) umów na rzecz dającego zlecenie albo polegające na zawieraniu takich umów w imieniu dającego zlecenie (§ 1). Jednocześnie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz odbierania w jego imieniu oświadczeń woli wymagane jest umocowanie agenta (§ 2). Taka treść wyznacza elementy przedmiotowo istotne umowy agencyjnej – zobowiązanie do stałego działania na rzecz dającego zlecenia na jego rachunek, ewentualnie w jego imieniu w zamian za wynagrodzenie (zasadniczo prowizję).

Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym odrębnymi podmiotami. Wnioskodawca działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Rozpatrując kwestię obowiązku rejestrowania przez Wnioskodawcę sprzedaży produktów, dokonywanej przez niego w imieniu i na rzecz Wydawców, przy zastosowaniu należących do niego kas rejestrujących należy zauważyć, że stosownie do art. 111 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (pkt 1) oraz stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b (pkt 7).

Z kolei jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy o VAT – podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.

W opisanej sytuacji należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na zleceniobiorcy, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Należy wskazać, że obowiązujące od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

  • innym podmiocie – rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);
  • kasie powierzonej – rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji, który na podstawie umowy przekazuje ją innemu podmiotowi do prowadzenia ewidencji w jego imieniu (pkt 5);
  • kasie własnej – rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6).

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników - § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych za pomocą kasy rejestrującej.

Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, ani Wydawca, ani Partner nie zawarli z Wnioskodawcą umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących Wnioskodawcy sprzedaży kart podarunkowych. Wnioskodawca wskazał, że Wydawca korzysta z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ otrzymuje za nie płatności bezgotówkowo na rachunek bankowy i posiada ewidencję pozwalającą na identyfikację płatności z dana transakcję. Zatem Wnioskodawca nie ma / nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej kart podarunkowych dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.