0112-KDIL2-1.4012.370.2018.1.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obejmuje jedynie wpłaty mieszkańców oraz czy powinna być dodatkowo powiększona o środki pochodzące z dotacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obejmuje jedynie wpłaty mieszkańców oraz czy powinna być dodatkowo powiększona o środki pochodzące z dotacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obejmuje jedynie wpłaty mieszkańców oraz czy powinna być dodatkowo powiększona o środki pochodzące z dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Powiat będzie realizować „Program (...)”, przy współfinansowaniu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV. Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.1. Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Realizacja Projektu planowana jest na lata 2018-2021. Środki na realizację zdania pochodzić będą z Regionalnego Programu Operacyjnego – 60% kosztów kwalifikowanych, środków własnych osób fizycznych biorących udział w projekcie – 40%. Środki to dotacja z Funduszy Unii Europejskiej. Realizacja zadania przebiegać będzie na podstawie umowy łączącej Powiat i Marszałka Województwa dysponującego środkami RPO oraz umowy zawartej pomiędzy Powiatem, a Właścicielem nieruchomości w obrębie, której realizowane będzie zadanie. Wydatkowanie środków nastąpi po przeprowadzeniu postępowania wymaganego ustawą Prawo zamówień publicznych.

Mieszkańcy biorący udział w „Programie (...)” zobowiązani będą do wniesienia wkładu własnego z tytułu montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Dokonanie przez mieszkańców wpłaty jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do uczestnictwa w wyżej wymienionym projekcie. Wpłaty przeznaczone będą jedynie na pokrycie kosztów nabycia urządzeń i usług objętych umową.

Przedmiotem projektu jest wykonanie instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych w liczbie: kolektory słoneczne – 1365 sztuk, ogniwa fotowoltaiczne – 546 sztuk oraz powietrzne pompy ciepła – 89 sztuk. Wytwarzana energia będzie przeznaczona na użytek własny mieszkańców. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Powiatu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu, pozostają własnością Powiatu, przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu. Warunki przekazania zostaną uregulowane w umowie uczestnictwa w Projekcie. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy budynków, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne ogniwa fotowoltaiczne i pompy ciepła przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Powiatu. Przejęcie własności przez mieszkańca, do wykonanej na jego nieruchomości Instalacji nastąpi na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego przekazania środka trwałego.

Zadanie realizowane jest w oparciu o Program Ochrony Środowiska, przyjęty Uchwałą Rady Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obejmuje jedynie wpłaty mieszkańców (środki własne osób fizycznych biorących udział w projekcie), czy powinna być dodatkowo powiększona o środki pochodzące z Regionalnego Programu Operacyjnego otrzymane w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą jedynie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Natomiast środki pochodzące z Regionalnego Programu Operacyjnego przekazane do Powiatu jako dofinansowanie na realizację „Programu (...)”, nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Powiat zobowiązań wobec wykonawców ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Powiatu do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację programu nie stanowią po stronie Powiatu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. syg. akt. I FSK 2056/17, zgodnie z którym dotacja otrzymana przez gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ww. wyroku wskazano, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie omawianej w przedmiotowym wyroku jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11(A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu.

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Mając na uwadze powyższy wyrok, cel otrzymania dofinansowania oraz charakter zadań związanych z wykorzystaniem środków, nie można przyjąć, że dotacja otrzymana w związku z realizacją projektu polegającego na „Zwiększeniu wykorzystywania energii i poprawy jakości powietrza w obrębie NATURA 2000 poprzez montaż instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła powietrznych” ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Powiat. Pośredni związek taka dotacja rzeczywiście ma, bowiem w pewien sposób wpływa na to świadczenie, trudno jednak tu mówić o związku bezpośrednim. Skoro otrzymana przez Powiat dotacja wykorzystywana będzie w szerszym kontekście, tj. zarówno do poprawy jakości powietrza na obszarze NATURA 2000 oraz zwiększenia ilości instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na terenie Powiatu – to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni i wyłączny związek ze świadczoną usługą. Dla Powiatu zasadniczym celem realizacji projektu jest zwiększenie wykorzystywania energii i poprawa jakości powietrza i w tym celu pozyskuje dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego. Opisana dotacja ma charakter dopłaty do kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła powietrznych, dla realizacji celu zasadniczego, dlatego nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Powiatu, Powiat nie ma obowiązku odprowadzać podatku należnego z tytułu otrzymanego dofinansowania na realizację projektu, a podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w programie zgodnie z zawartą umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. ochrony środowiska i przyrody.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Powiat będzie realizować „Program (...)”, przy współfinansowaniu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV. Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.1. Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Realizacja Projektu planowana jest na lata 2018-2021. Środki na realizację zdania pochodzić będą z Regionalnego Programu Operacyjnego – 60% kosztów kwalifikowanych, środków własnych osób fizycznych biorących udział w projekcie – 40%. Środki to dotacja z Funduszy Unii Europejskiej. Realizacja zadania przebiegać będzie na podstawie umowy łączącej Powiat i Marszałka Województwa dysponującego środkami oraz umowy zawartej pomiędzy Powiatem, a Właścicielem nieruchomości w obrębie, której realizowane będzie zadanie. Wydatkowanie środków nastąpi po przeprowadzeniu postępowania wymaganego ustawą Prawo zamówień publicznych. Mieszkańcy biorący udział w „Programie (...)” zobowiązani będą do wniesienia wkładu własnego z tytułu montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Dokonanie przez mieszkańców wpłaty jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do uczestnictwa w wyżej wymienionym projekcie. Wpłaty przeznaczone będą jedynie na pokrycie kosztów nabycia urządzeń i usług objętych umową.

Przedmiotem projektu jest wykonanie instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych w liczbie: kolektory słoneczne – 1365 sztuk, ogniwa fotowoltaiczne – 546 sztuk oraz powietrzne pompy ciepła – 89 sztuk. Wytwarzana energia będzie przeznaczona na użytek własny mieszkańców. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Powiatu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu, pozostają własnością Powiatu, przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu. Warunki przekazania zostaną uregulowane w umowie uczestnictwa w Projekcie. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy budynków, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne ogniwa fotowoltaiczne i pompy ciepła przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Powiatu. Przejęcie własności przez mieszkańca, do wykonanej na jego nieruchomości Instalacji nastąpi na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego przekazania środka trwałego.

Zadanie realizowane jest w oparciu o Program Ochrony Środowiska, przyjęty Uchwałą Rady Powiatu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji służących do pozyskania energii cieplnej oraz elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obejmuje jedynie wpłaty mieszkańców oraz czy powinna być dodatkowo powiększona o środki pochodzące z dotacji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu – jak wskazał Wnioskodawca – instalację kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła na działkach osób fizycznych – mieszkańców Powiatu. Wytwarzana energia będzie przeznaczona na użytek własny mieszkańców. Dokonanie przez mieszkańców wpłaty jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do uczestnictwa w wyżej wymienionym projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Powiat usług montażu ww. instalacji będą środki otrzymane przez Powiat od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 60%) pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Powiat usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w programie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Powiat od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Powiat dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz powietrznych pomp ciepła na działkach osób fizycznych – mieszkańców Powiatu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Powiat na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji będą środki otrzymane przez Powiat od podmiotu trzeciego, tj. Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 60%), pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyrok ten dotyczą sprawy osadzonej w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.