0112-KDIL1-2.4012.53.2018.1.DC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie określenia czy obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego wchodzi w podstawę opodatkowania oraz dokumentowania tego świadczenia fakturą, w której kwota netto i stawka podatku jest taka sama jak na fakturze wystawionej przez laboratorium.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego wchodzi w podstawę opodatkowania oraz dokumentowania tego świadczenia fakturą, w której kwota netto i stawka podatku jest taka sama jak na fakturze wystawionej przez laboratorium – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego wchodzi w podstawę opodatkowania oraz dokumentowania tego świadczenia fakturą, w której kwota netto i stawka podatku jest taka sama jak na fakturze wystawionej przez laboratorium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca), jest jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy. Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Spółka nie ma możliwości dowolnego ustalania cen i stawek opłat za wodę i odbiór ścieków, w ramach świadczonych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie bowiem z ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 328 z późn. zm.) o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę – co do zasady – na 1 rok (było do dnia 31 grudnia 2017 r. a obecnie na 3 lata) na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców (art. 20). Taryfa zaś podlega zatwierdzeniu w drodze decyzji przez organ regulacyjny (do dnia 31 grudnia 2017 r. robiła to Rada Gminy w drodze uchwały).

Spółka świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z odbiorcami umów i w ramach wzajemnych rozliczeń stosuje aktualne taryfy. Obowiązujące taryfy zawierają: wysokość cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę (tj. cena za m3 wody, oraz opłaty abonamentowe); wysokość cen i stawek opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków (tj. cena za m3 ścieków oraz opłaty abonamentowe); oraz stawki opłat za przekroczenie warunków wprowadzenia ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych (tj. dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych, zasady naliczania opłat za przekroczenia dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych jak i metodykę naliczania opłat za przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych).

Spółka świadczy także usługi w ramach zawartych umów cywilnoprawnych tzw. hurtowej dostawy wody i hurtowego odbioru ścieków. W tym przypadku stosowana jest wewnętrzna, kalkulacja ceny stawki za wodę i ścieki oraz opłaty abonamentowej. Podmioty te zostały również zobowiązane w drodze umowy do przestrzegania wskazanych przez Spółkę dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych określonych w załączniku do umowy oraz w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Budownictwa. W przypadku przeprowadzenia przez przedsiębiorstwo kontroli i ustaleniu że wskaźniki te zostały przekroczone, przedsiębiorstwo nalicza opłaty dodatkowe zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie a ich wysokość zależy od ilości i rodzaju przekroczonego wskaźnika.

Odbiorcami usług przedsiębiorstwa są zarówno osoby fizyczne jak i podmioty gospodarcze.

W zakresie ścieków – dostawcami indywidualni co do zasady są osoby/podmioty odprowadzające ścieki bytowe z gospodarstw domowych. Pozostałe ścieki nie pochodzące z gospodarstw domowych traktowane są jako ścieki przemysłowe a ich dostawcą są osoby lub podmioty nie będące dostawcami indywidualnymi.

W zawartych umowach z dostawcami ścieków przemysłowych (zarówno w ramach zbiorowego odbioru jak i hurtowego) jest nałożony na nich obowiązek m.in. niewprowadzania do urządzeń kanalizacyjnych ścieków przemysłowych przekraczających dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych określonych w załączniku do umowy oraz w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 964, z późn. zm.). Przedsiębiorstwo ma prawo przeprowadzania kontroli w zakresie jakości odprowadzanych przez dostawcę ścieków przemysłowych. Zasady przeprowadzania tej kontroli jak i zasady naliczania opłat za przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych przedsiębiorstwa są wskazane w umowie zaś aktualne stawki tych opłat wynikają z obowiązującej taryfy. Aby obciążyć dostawcę ścieków przemysłowych opłatami dodatkowymi za przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach musi zostać uprzednio pobrana przez akredytowane laboratorium próbka ścieków a następnie stwierdzone, że nie spełniają one wskazanych w umowie parametrów.

Ponieważ przedsiębiorstwo nie posiada własnego laboratorium to została zawarta umowa z akredytowanym laboratorium, które przeprowadza badania jakościowe wody i ścieków na zlecenie Wnioskodawcy i z tego tytułu obciąża Spółkę na podstawie wystawionej faktury VAT – kwota netto + 23% VAT. W zawartych umowach z dostawcami ścieków przemysłowych (zarówno w ramach usług zbiorowego odbioru ścieków jak i hurtowego odbioru ścieków) jest zapis mówiący o tym, że w przypadku naliczenia opłaty za przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych, odbiorca usługi (dostawca) obciążany jest dodatkowymi kosztami wykonania analizy fizyko-chemicznej próbki ścieków, w których stwierdzono przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach.

W takich przypadkach spółka wystawia fakturę VAT (refakturę), zawierającą taką samą kwotę netto oraz stawkę podatku VAT (23%) jak na otrzymanej z laboratorium fakturze, w której Wnioskodawca jest obciążany badaniem wykonanym na rzecz konkretnie wskazanego odbiorcy usług. Spółka nie nalicza na wystawionej odbiorcom fakturze podatku należnego od kwoty brutto z faktury pierwotnej lecz od kwoty netto i wysokość podatku należnego ustalana jest w takiej samej stawce jak na fakturze pierwotnej. Usługa ta wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego – w przypadku gdy wskaże one przekroczenie dopuszczalnych parametrów – wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym usługa ta powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT (refakturą), w której kwota netto i stawka podatku VAT będzie taka sama jak w pierwotnej fakturze wystawionej Spółce przez laboratorium, czy też usługa ta nie wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem VAT i powinna być potwierdzona notą obciążeniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Spółka na podstawie zawartej umowy korzysta z usług akredytowanego laboratorium w celu cyklicznego sprawdzania jakości produkowanej wody a także odbieranych ścieków. Z zawartych z dostawcami ścieków przemysłowych umów wynika, że przedsiębiorstwo ma prawo do prowadzenia kontroli jakości odprowadzanych przez nich ścieków. W umowach przyjętych do stosowania w Spółce (zarówno w ramach zbiorowego odprowadzania ścieków jak i hurtowego), zastrzeżono na rzecz klientów obowiązek ponoszenia kosztów badań próbek ścieków jeżeli te wykażą przekroczenie dopuszczalnych parametrów zanieczyszczeń. Aby to sprawdzić niezbędne jest pobranie i zbadanie próbek przez laboratorium. Z zawartych umów wynika, że dostawcy mają obowiązek respektowania wyników otrzymanych ze współpracującego ze Spółką laboratorium chociaż oczywiście mogą we własnym zakresie pobierać jak i badać w tym samym momencie próbki ścieków. Niemiej jednak aby zachować jednolite zasady i procedury poboru ścieków Spółka korzysta z usług jednego laboratorium, które jest w stanie niezwłocznie po zgłoszeniu przez Wnioskodawcę udać się na wskazane miejsce w celu przeprowadzenia badania. Gdyby obowiązek pobierania prób ścieków oraz przekazywania ich do wybranego przez dostawcę ścieków przemysłowych laboratorium, ciążył na tym dostawcy to w takiej sytuacji czas poboru próbek a także wiarygodność wyników byłaby wątpliwa i nie pozwała Spółce podejmować niezwłocznych działań w celu zapobiegania wystąpieniu negatywnych skutków.

Zgodnie z zapisami łączących Spółkę umów z dostawcami ścieków są oni zobowiązani do ponoszenia kosztów wykonania analizy fizyko-chemicznej próbki ścieków, w których stwierdzono przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach. Ponieważ Spółka nie posiada własnego laboratorium to każdorazowo przy przeprowadzanej kontroli jakości ścieków w danym podmiocie pobierana jest przez pracowników laboratorium, z którym Spółka ma podpisaną umowę, próbka (próbki) w celu zbadania czy ściek spełnia parametry wynikające z umowy. Spółka obciążana jest przez laboratorium kosztami wykonania tych badań w drodze otrzymywanych faktur: kwota netto + 23% stawka podatku VAT. W przypadku gdy wynik wskazuje, że dostawca ścieków przekroczył umowne parametry wówczas, zgodnie z umową, Spółka wystawia mu fakturę za przeprowadzone badanie laboratoryjne w kwocie netto + należy podatek VAT, w wysokościach wynikających z otrzymanych faktur z laboratorium, bez doliczania sobie jakichkolwiek dodatkowych składników typu marża.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość netto z pierwotnej faktury a nie wartość brutto. Jest to tzw. refaktura. Tak wystawiona faktura wchodzi w podstawę obrotu Spółki z tytułu sprzedaży. Należy zaznaczyć, że refakturowanie nie jest pojęciem ściśle wynikającym z przepisów bowiem w żadnym z nich nie znajduje się jego definicja. Refakturowanie zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem polega na odsprzedaży osobie trzeciej usług, które wcześniej przedsiębiorca nabył. Funkcjonuje to w celu przeniesienia na ostatecznego nabywcę kosztu usługi. Według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorca dokonujący odsprzedaży nie jest traktowany jako wyłącznie pośredniczący w usłudze ale jako jej wykonawca (art. 8 ust 2a VAT).

Wg Wnioskodawcy przyjęty sposób refakturowania a nie wystawiania noty obciążeniowej, która nie wchodzi w podstawę obrotu VAT, usługi laboratoryjnej ze stwierdzonym przekroczeniem parametrów ścieków jest prawidłowym a przemawiają za tym następujące argumenty:

  • obowiązek obciążenia dostawcy ścieków opłatami za badanie laboratoryjne wynika z zawartej z przedsiębiorstwem umowy,
  • usługę objętą refakturą (badanie laboratoryjne) nabywa przedsiębiorstwo we własnym imieniu (na podstawie zawartej z laboratorium umowy) nie będąc zawsze jej beneficjentem (jest beneficjentem tylko wtedy kiedy pobrana próbka nie wykaże przekroczeń), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na rachunek którego działa (dostawca ścieków – na rzecz którego wykonujemy podstawową usługę czyli odbiór ścieków) – w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi,
  • Spółka nie nalicza swojej marży i do kwoty netto nalicza podatek VAT w stawce wynikającej z pierwotnej faktury (nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi),
  • przedmiotem refakturowania jest usługa – badanie laboratoryjne.

Refaktura jest wystawiana gdy wystawca sam lub za pomocą innych podmiotów świadczy usługę i bierze za nią odpowiedzialność ale nie jest jej beneficjentem (przynajmniej nie w całości). Ma jednak interes prawny aby usługa ta była przez zewnętrzy podmiot wykonana.

Zdaniem Wnioskodawcy błędne byłoby wystawienie noty obciążeniowej (w kwocie brutto z pierwotnej faktury) bowiem nie wchodziłaby ona w podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Badanie laboratoryjne nie jest wykonywane przez Spółkę w imieniu dostawcy ścieków i na jego rachunek. Nie występujemy w takiej sytuacji jako pełnomocnik odbiorcy tym bardziej, że nie w każdej sytuacji gdy pobierana jest próbka ścieków do badania będzie on ponosił koszt tego badania, lecz tylko wtedy gdy jego wynik wyjdzie negatywny. Występując jako pełnomocnik oznaczałoby, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich odbiorców dodatkowych usług zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

Biorąc powyższe pod uwagę przedsiębiorstwo stoi na stanowisku, że prawidłowo wystawia fakturę VAT w kwocie netto wynikającej z pierwotnej faktury oraz stawce VAT wynikającej z pierwotnej faktury, a nie notę obciążeniową, w celu obciążenia dostawcy ścieków przemysłowych opłatami za badanie laboratoryjne, w którym stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń wynikających z zawartej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z odbiorcami umów i w ramach wzajemnych rozliczeń stosuje aktualne taryfy. Spółka świadczy także usługi w ramach zawartych umów cywilnoprawnych tzw. hurtowej dostawy wody i hurtowego odbioru ścieków. Podmioty te zostały również zobowiązane w drodze umowy do przestrzegania wskazanych przez spółkę dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych określonych w załączniku do umowy oraz w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Budownictwa. Przedsiębiorstwo ma prawo przeprowadzania kontroli w zakresie jakości odprowadzanych przez dostawcę ścieków przemysłowych. Zasady przeprowadzania tej kontroli jak i zasady naliczania opłat za przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych przedsiębiorstwa są wskazane w umowie zaś aktualne stawki tych opłat wynikają z obowiązującej taryfy.

W przypadku przeprowadzenia przez przedsiębiorstwo kontroli i ustaleniu że wskaźniki, o których mowa we wniosku zostały przekroczone, przedsiębiorstwo nalicza opłaty dodatkowe zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie a ich wysokość zależy od ilości i rodzaju przekroczonego wskaźnika. Przedsiębiorstwo ma prawo przeprowadzania kontroli w zakresie jakości odprowadzanych przez dostawcę ścieków przemysłowych. Zasady przeprowadzania tej kontroli jak i zasady naliczania opłat za przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych przedsiębiorstwa są wskazane w umowie zaś aktualne stawki tych opłat wynikają z obowiązującej taryfy. Aby obciążyć dostawcę ścieków przemysłowych opłatami dodatkowymi za przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach musi zostać uprzednio pobrana przez akredytowane laboratorium próbka ścieków a następnie stwierdzone, że nie spełniają one wskazanych w umowie parametrów. W zawartych umowach z dostawcami ścieków przemysłowych jest zapis mówiący o tym, że w przypadku naliczenia opłaty za przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych, odbiorca usługi (dostawca) obciążany jest dodatkowymi kosztami wykonania analizy fizyko-chemicznej próbki ścieków, w których stwierdzono przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy spółka prawidłowo przyjęła, że obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego – w przypadku gdy wskaże one przekroczenie dopuszczalnych parametrów – wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym usługa ta powinna być udokumentowana fakturą VAT (refakturą), w której kwota netto i stawka podatku VAT będzie taka sama jak w pierwotnej fakturze wystawionej Spółce przez laboratorium.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności wskazać, że w sytuacji gdy poszczególne świadczenia w ramach umowy są nierozerwalnie związane ze sobą w taki sposób, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to należy uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą polegającą na kompleksowym odbiorze ścieków świadczoną w kilku etapach.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym jakim jest usługa zbiorowego odprowadzania ścieków oraz również hurtowego odbioru ścieków, której jednym z elementów składowych jest wykonanie analizy fizyko-chemicznej.

Należy więc stwierdzić, że wykonanie analizy fizyko-chemicznej, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie stanowi część składową świadczonej usługi głównej, tj. zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również hurtowego odbioru ścieków, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie występuje jedno świadczenie złożone to podlega ono opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jak już wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występuje jedno świadczenie złożone. Zgodnie z warunkami zawartymi w umowach pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami ścieków za ww. usługę Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie. Jednym ze składników tego wynagrodzenia będzie koszt analizy fizyko-chemicznej w przypadku przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń.

Zatem w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca przyjmuje ścieki (o każdych parametrach), a ich dostawca pokrywa ewentualne koszty badania laboratoryjnego. Występuje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym wynagrodzeniem. W związku z czym, opłata za wykonanie analiz fizyko-chemicznych próbek ścieków, w których stwierdzono przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń w ściekach stanowi w istocie część zapłaty za świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków o parametrach przekraczających ustalone normy.

Skoro zatem Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za usługę złożoną związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków o parametrach przekraczających ustalone normy, których jednym z elementów składowych będzie koszt badania laboratoryjnego to stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania stanowiła będzie całość otrzymanego wynagrodzenia wraz z kosztami badania laboratoryjnego.

Równocześnie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca przyjmuje ścieki (o każdych parametrach), a ich dostawca pokrywa ewentualne koszty badania laboratoryjnego. Występuje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym wynagrodzeniem.

W świetle powyższego kwoty pobierane przez Wnioskodawcę, określone w umowie/umowach stanowią w istocie zapłatę za świadczenie przez usługa zbiorowego i hurtowego odbioru ścieków o parametrach przekraczających ustalone normy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie usługa wykonania badania laboratoryjnego w przypadku gdy wykaże przekroczenie dopuszczalnych parametrów powinna zostać udokumentowana fakturą VAT „refakturą”, w której kwota netto i stawka podatku VAT będzie taka sama jak w pierwotnej fakturze bowiem usługa ta jest elementem świadczenia złożonego jakim jest w przedmiotowej sprawie usługa zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również hurtowego odbioru ścieków i powinna zostać opodatkowana tak jak świadczenie główne.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że obciążanie dostawców ścieków kosztami badania laboratoryjnego – w przypadku gdy wskaże ono przekroczenie dopuszczalnych parametrów – wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem VAT jednakże z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym Wnioskodawca powinien wystawić dostawcy ścieków fakturę VAT z uwzględnieniem stawki właściwej dla świadczenia głównego jakim jest w tym przypadku usługa zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również hurtowego odbioru ścieków.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga wysokości stawki podatku VAT w przypadku wykonywanych świadczeń gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.