0111-KDIB3-1.4012.332.2018.2.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zakresie ustalenia:
  • czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr 136/5 zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
  • czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%.
  • INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

    • czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr 136/5 zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe,
    • czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23% - jest prawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 25 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

    • czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr 136/5 zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    • czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%.

    Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.332.2018.1.KO.

    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

    Gmina Miejska (dalej również jako: „Gmina”, lub „Miasto”) jest Miastem na prawach powiatu. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

    Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. jedn. Dz.U. z 2017 r„ poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

    Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt l ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

    Sąd Rejonowy z wniosku Sp. z o.o. sp. komandytowej prowadzi postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr 136/4 o pow. 0,0411 ha i nr 136/5 o pow. 0.0014 ha, objętej księgą wieczystą nr .., położonej przy ul. N.

    Powyższa nieruchomość zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej ... stanowi własność Gminy Miejskiej w 2/4 częściach i sp. z o.o. sp. komandytowej (dalej zwana „Spółką”) w 1/2 części. Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności 2/4 części przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji nr .. z dnia 28 maja 2010 r. Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa, który jako współwłaściciel udziału wynoszącego 2/4 części w przedmiotowej nieruchomości został ujawniony na podstawie orzeczenia P z dnia 24 lutego 1955 r. nr ... i umowy zamiany z dnia 7 lipca 1959 r. zatwierdzonej przez R z dnia 8 sierpnia 1959 r. nr ....

    Spółka wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości, składającej się z działek nr 136/4 i 136/5, objętej wymienioną księgą wieczystą w ten sposób, że :

    • działka nr 136/5 o pow. 14 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Gminy,
    • działka nr 136/4 o pow. 411 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki.

    Ponadto Gmina Miejska uzyska dopłatę z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów.

    Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „Z” działka nr 136/4 znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - C5.M (obszar utwardzony i wykorzystywany pod parking, przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia, dwa słupy energetyczne, przez obszar działki przechodzi również sieć wodociągowa), a działka nr 136/5 znajduje się w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej - C.KDD (przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia).

    Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywana przez Gminę Miejską - Gmina nie ponosiła żadnych nakładów ani nie pobierała korzyści z tych nieruchomości.

    Pismem z 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

    Stosownie do definicji zawartej w treści art. 3 ust 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Usytuowana zatem na działkach nr 136/4 i 136/5 linia energetyczna niskiego napięcia oraz usytuowane na działce nr 136/4, niezbędne do jej funkcjonowania, dwa słupy energetyczne, a także sieć wodociągowa przebiegająca po terenie działki nr 136/4 są w świetle wyżej powołanej definicji obiektami budowlanymi. Wnioskodawca nie posiada dokumentów stanowiących podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowa infrastruktura stanowi własność Gminy Miejskiej. Ponadto ustalenia faktyczne dokonane w Biurze ds. Ewidencji Mienia potwierdzają, iż powyższe składniki nie pozostają na stanie ewidencji majątku Gminy Miejskiej K. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż jest to infrastruktura nie będąca własnością Gminy Miejskiej.

    Znajdujący się na działce nr 136/4 parkingu stanowi budowlę, zgodnie z wyżej powołaną definicją (tj. art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego). W niniejszej sprawie pojęcie „parkingu” ogranicza się bowiem wyłącznie do sposobu zagospodarowania części nieruchomości poprzez utwardzenie nawierzchni. W ocenie Wnioskodawcy takiego stanu zagospodarowania nie można utożsamić z istnieniem parkingu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto z ewidencji prowadzonej przez wyżej wymienione Biuro nie wynika, iż parking stanowi środek trwały pozostający na stanie majątku Gminy.

    Przedstawiając powyższe Wnioskodawca informuje, iż obiekty te nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej - tj. przeniesienia ich własności przez Gminę za spłatą w postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    1. Czy uzyskana przez Gminę Miejską dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości położonej przy ul. N, w wyniku którego działka nr 136/5 zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2. W razie uznania, że uzyskana przez Gminę Miejską dopłata o której mowa w pytaniu nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy wskazana dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%?

    Stanowisko Wnioskodawcy:

    Ad 1) Zdaniem Gminy - transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości i otrzymana przez Gminę dopłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że obie strony transakcji nie działają tu jako podatnicy, lecz realizują swe uprawnienia właścicielskie.

    Uzasadnienie

    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

    Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na „wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.

    Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. 1-8461. pkt 36, 39).

    Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej.

    Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

    Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., 1 FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

    Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 15447/14). Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

    Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Wnioskodawcy, transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości nie może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę ani Spółkę, albowiem nie działają one w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowców profesjonalnie zajmujących się nabywaniem i sprzedażą towarów. W szczególności obie strony transakcji nie wykorzystują nieruchomości będących przedmiotem transakcji zamiany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że ani Gmina, ani Spółka nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

    Stwierdzić należy, że zarówno Gmina, jak i Spółka dokonując transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości realizują swe uprawnienia właścicielskie. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez obie strony transakcji celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę i Spółkę w inny sposób.

    Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów.

    Ad. 2) Zdaniem Gminy - w przypadku, gdyby Organ uznał powyższą transakcję za podlegającą opodatkowaniu - umowne zniesienie współwłasności za dopłatą, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, że zbywany jest grunt niezabudowany, a z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zbywane są niezabudowane działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz pod drogę publiczną, zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dopłata zostanie więc opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania będzie w tym wypadku wartość dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku.

    Uzasadnienie

    Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Współwłaściciel rzeczy wspólnej, któremu przysługuje udział jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. W myśl art. 210 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

    Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Możliwa jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - odrębne rzeczy wydzielone z większej rzeczy poprzednio wspólnej. Nowe rzeczy przypadają na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom, a współwłasność rzeczy wspólnej wygasa.

    Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie podatku VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy, swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży .

    Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden z współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na fakt. że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.

    W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy „część” pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

    Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina jako współwłaściciel nieruchomości dokonując umownego zniesienia współwłasności będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast czynność ta w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

    Mając na uwadze powyższe przepisy - w przypadku uznania przez Organ, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu - podstawą opodatkowania podatkiem VAT, opisanej we wniosku planowanej czynności zniesienia współwłasności stanowić będzie dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a stawka podatku od tej transakcji wyniesie 23%.

    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż obszar działki nr 136/4 jest utwardzony (powierzchnia gruntowa) i wykorzystywany pod parking, który w przedmiotowej sprawie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto rozważenia wymaga również, czy obszar działek nr 136/4 i nr 136/5 jest faktycznie teren niezabudowany w obliczu faktu, że na działkach tych znajdują się budowle w postaci słupów energetycznych oraz sieci wodociągowej.

    W podobnej sprawie wypowiedział się niedawno NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. - sygn. akt I FSK 17/16. W wyroku tym stwierdzono, iż:

    „(...) Należy mieć na uwadze, że przynależność części budynku tj. werandy do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu (Gmina W.) nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu na którym znajduje się jego większa część (patrz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06, publ. LEX nr 272465). Dobudowana weranda znalazła się na gruncie skarżącej kasacyjnie wskutek wadliwości map geodezyjnych. Oceniając więc charakter planowanej transakcji należało przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany.

    Znajdujący się na nim obiekt przynależy bowiem w sensie tak ekonomicznym jak prawnym do budynku znajdującego się na działce przyległej, i jako taki nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać taras za własność Gminy W. a przynajmniej, uznać jej prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. Tymczasem w sensie ekonomicznym i prawnym właścicielem werandy jest przyszły nabywca nieruchomości. Nie może też budzić wątpliwości, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług to nabywcy gruntu przysługuje względem werandy prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy to nabywca w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel werandą przynależną i przylegającą do jego budynku. Samo zatem posadowienie werandy na działce zbywcy nie czyni jej przedmiotem transakcji. Podsumowując wskazać należy, że istotą sprzedaży działki w bezprzetargowym trybie o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedażą terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego bez budynku jak wskazał sąd I instancji. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r. 1 FSK 740/14 (LEX nr 1666060), gdzie wyjaśnił, że sprzedaż działki w trybie art. 209a u.g.n., na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości będzie dostawą niezabudowanej działki gruntu zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

    Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko i wyrok sądu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomimo znajdujących się na działkach instalacji budowlanych (przesyłowych), działki są terenami niezabudowanymi (znajdujące się na działce budowle nie są przedmiotem transakcji).

    Ze względu na fakt, że zbywany jest grunt niezabudowany, a z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zbywane są niezabudowane działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz pod drogę publiczną, zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, transakcja zostanie więc opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
    • nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr 136/5 zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    • prawidłowe w zakresie ustalenia czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

    Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

    Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

    W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

    Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

    Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

    Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

    Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

    W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

    Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

    Na podstawie art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

    Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

    Ponadto każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego).

    Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

    Z opisu sprawy wynika, że Sąd Rejonowy z wniosku sp. z o.o. s.k. prowadzi postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr 136/4 i 136/5. Spółka wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że:

    • działka nr 136/5 o pow. 14 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Gminy,
    • działka nr 136/4 o pow. 411 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki.

    Ponadto Gmina uzyska dopłatę z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów.

    Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru działka nr 136/4 znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - C5.M (obszar utwardzony i wykorzystywany pod parking, przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia, dwa słupy energetyczne, przez obszar działki przechodzi również sieć wodociągowa), a działka nr 136/5 znajduje się w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej - C.KDD (przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia).

    Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywana przez Gminę. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów ani nie pobierała korzyści z tych nieruchomości.

    Ponadto Wnioskodawca wskazał, że obiekty znajdujące się na działce nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej - tj. przeniesienia ich własności przez Gminę za spłatą w postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności.

    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to czy dopłata stanowić będzie podstawę opodatkowania i jaka jest stawka podatku VAT dla tej transakcji.

    Mając powyższe na względzie, należy uznać, że w takim przypadku, w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że w powyższej sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

    W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego w zamian za rekompensatę, następuje dostawa towarów (udział w nieruchomości).

    Podkreślić jednak należy jak wskazano wyżej, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

    Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

    Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

    Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

    Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

    • dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
    • odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

    Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zniesienia współwłasności jest bowiem niewątpliwie składnik majątku tegoż podatnika.

    Ponadto nieopodatkowanie zniesienia współwłasności przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy udziału we współwłasności. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

    Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 136/4, przez przyznanie jej na wyłączną własność Spółki, z równoczesną spłatą od nabywcy (Spółki) na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wartości udziału, następuje dostawa towarów, a Wnioskodawca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

    Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

    Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

    Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

    Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

    1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
    2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

    Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

    Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

    Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

    Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

    Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

    Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

    Z opisu sprawy wynika, że działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki. Obiekty posadowione na przedmiotowej działce nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 136/4 znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności – C5.M. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę.

    Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja zniesienia współwłasności działki nr 136/4 i przyznanie prawa własności tej działki Spółce, będzie opodatkowana – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Podstawą opodatkowania w opisanej transakcji będzie dopłata pomniejszona o kwotę należnego podatku, którą zobowiązana będzie dokonać Spółka za zniesienie współwłasności działki nr 136/4.

    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do Wnioskodawcy jest prawidłowe.

    Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim odnosi się ono do Spółki została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

    Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.