0111-KDIB2-2.4014.82.2018.1.AR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania gruntu w sytuacji gdy na dzień zawarcia umowy świadczenie użytkownika nie może być oznaczone w całości pod względem wielkości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.),uzupełnionym 19 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania gruntu:

  • w części dotyczącej zastosowania do obliczenia podstawy opodatkowania średniego kursu NBP – jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zawarł przedwstępną umowę użytkowania gruntu. Wnioskodawca będzie użytkownikiem gruntu i będzie prowadził na nim inwestycję. Zgodnie z projektem przyrzeczonej umowy użytkowania stanowiącej załącznik do umowy przedwstępnej, umowa użytkowania zawarta będzie na okres 40 lat, który rozpocznie swój bieg po spełnieniu szeregu warunków umownych w tym m.in. od dnia wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kształcie pozwalającym na realizację inwestycji zamierzonej przez Wnioskodawcę na użytkowanej nieruchomości.

Projekt umowy użytkowania zakłada, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz właściciela wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania prawa użytkowania nieruchomości obliczanego jako:

  1. 4% (cztery procent) w okresie pierwszych 24 miesięcy,
  2. 4,5% (cztery procent i 50/100) w okresie kolejnych 24 miesięcy,
  3. 5,5% (pięć procent i 50/100) po upływie powyższych okresów do końca trwania umowy,

przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w danym roku z działalności prowadzonej na użytkowanej nieruchomości, z zastrzeżeniem, że należne wynagrodzenie nie będzie niższe niż:

  • 60.000,00 (sześćdziesiąt tysięcy) euro rocznie, w okresie pierwszych 24 miesięcy;
  • 100.000,00 (sto tysięcy) euro rocznie w pozostałym okresie.

Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do zapłaty na rzecz właściciela minimalnego wynagrodzenia w wysokości wskazanej powyżej, niezależnie od wysokości uzyskanych przychodów (dalej jako „Wynagrodzenie gwarantowane” ).

Zgodnie z projektem umowy wynagrodzenie płatne będzie w wysokości 1/12 Wynagrodzenia gwarantowanego obowiązującego w danym roku z góry do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Do dnia 15 marca każdego roku Wnioskodawca zobowiązany będzie do przedstawiania właścicielowi kalkulacji przychodów za dany rok wraz z kopią sprawozdania finansowego. W przypadku, gdy wynagrodzenie obliczone na podstawie przychodów z działalności prowadzonej na nieruchomości przewyższać będzie kwotę Wynagrodzenia gwarantowanego należnego w danym roku, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia uzupełniającego (dalej jako „Wynagrodzenie uzupełniające” ) obliczonego jako różnica pomiędzy wpłaconym Wynagrodzeniem gwarantowanym a wynagrodzeniem obliczonym na podstawie przychodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym z działalności prowadzonej na nieruchomości. Zapłata Wynagrodzenia uzupełniającego następować będzie w terminie do 30 marca roku kalendarzowego, następującego po roku, za który obliczane jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie gwarantowane będzie waloryzowane każdego roku kalendarzowego ze skutkiem na dzień 1 stycznia na podstawie rocznej stopy inflacji Unii Europejskiej mierzonej za pomocą Europejskiego Wskaźnika Cen Konsumpcyjnych dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej – „EICP ”, opublikowanego przez Eurostat za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku braku publikacji wskaźnika strony ustalą inny, zamienny wskaźnik inflacji. Zwaloryzowana stawka wynagrodzenia obowiązywać będzie od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma pisemne zawiadomienie, zawierające wyliczenie nowej wysokości wynagrodzenia.

Umowa przewiduje okres karencji, w którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do płacenia wynagrodzenia. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku okres karencji nie jest znany, gdyż jest uzależniony od spełnienia warunków umownych, jednak na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy użytkowania będzie on znany i będzie możliwe obliczenie okresu za jaki należne jest wynagrodzenie w stosunku do okresu trwania całej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy notariusz przy zawarciu ostatecznej umowy użytkowania powinien pobrać od Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych, dla którego podstawę opodatkowania będzie stanowiła suma wynagrodzenia gwarantowanego za cały okres pobierania wynagrodzenia?
  2. Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenie za użytkowanie określone jest w walucie obcej, w tym przypadku w Euro, prawidłowym jest zastosowanie do obliczenia podstawy opodatkowania średniego kursu NBP dla waluty Euro z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej?
  3. Czy w zakresie pozostałego wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia uzupełniającego oraz części wynagrodzenia gwarantowanego obliczonego po każdorazowej waloryzacji podatek od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca powinien uiszczać na bieżąco w toku wykonywania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, notariusz powinien pobrać i odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić suma wynagrodzenia gwarantowanego określonego w umowie za cały okres pobierania tego wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie odpłatnego użytkowania stanowi wartość świadczeń użytkownika za okres na jaki prawa te zostały ustanowione. Skoro ta część wynagrodzenia jest ściśle w umowie określona to suma Wynagrodzenia gwarantowanego za cały okres pobierania wynagrodzenia powinna w ocenie Wnioskodawcy stanowić podstawę opodatkowania w dacie zawarcia umowy, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stawka podatku zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 1%. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna być obliczona według wzoru: PO = IL x RWG, gdzie:

PO – podstawa opodatkowania;

IL – ilość lat obowiązku płacenia Wynagrodzenia gwarantowanego;

RWG – roczne Wynagrodzenie gwarantowane.

Przy czym Wnioskodawca zauważa, że wzór powyższy należy traktować w uproszczeniu, gdyż przy obliczeniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić zmianę wysokości Wynagrodzenia gwarantowanego w czasie trwania umowy.

W zakresie pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, dla obliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, w tym przypadku Euro, prawidłowym będzie zastosowanie średniego kursu Euro publikowanego przez NBP w dniu dokonania czynności. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają żadnych regulacji w tej kwestii, niemniej jednak zważywszy na fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, to w ocenie Wnioskodawcy z tą datą należy łączyć możliwość i potrzebę przeliczenia wartości świadczeń Wnioskodawcy jako użytkownika wyrażonych w walucie obcej. Tym samym, aby w sposób zgody z prawem określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest odniesienie się do średniego kursu publikowanego przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień zawarcia umowy użytkowania. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1498/09).

W zakresie pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych należny od Wynagrodzenia uzupełniającego oraz od części Wynagrodzenia gwarantowanego wynikającej z corocznej waloryzacji powinien być uiszczany w miarę wykonywania umowy, tj. w miarę dokonywania wpłat Wynagrodzenia uzupełniającego oraz części Wynagrodzenia gwarantowanego w części dotyczącej waloryzacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych dotyczących ustanowienia użytkowania wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Zarówno wysokość Wynagrodzenia uzupełniającego jak i wysokość inflacji nie będzie znana w chwili zawarcia umowy. Ponadto konieczność zapłaty Wynagrodzenia uzupełniającego może w ogóle nie wystąpić, jeżeli wysokość przychodów nie będzie wystarczająco wysoka, aby przekroczyć wpłacone Wynagrodzenie gwarantowane.

A więc w przedstawionym stanie faktycznym występuje zarówno określona jak i nieokreślona co do konkretnej wysokości na dzień zawarcia umowy cześć świadczeń. W odniesieniu do Wynagrodzenia uzupełniającego oraz waloryzacji w umowie podane są jedynie zasady jakimi kierować się będą strony przy obliczaniu należnego wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest zastosowanie odrębnych zasad do części świadczeń określonych i znanych co do wysokości w dniu zawarcia umowy, tj. zasad wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odrębnych zasad do części wynagrodzenia, którego wysokość będzie znana w miarę wykonywania umowy, tj. wynikających z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak odrębnego potraktowania obu rodzajów wynagrodzenia oraz waloryzacji skutkowałoby koniecznością uznania, że w całości wysokość należnych w umowie świadczeń nie jest oznaczona w chwili zawarcia umowy. Wówczas podatek od czynności cywilnoprawnych musiałby być odprowadzany tylko i wyłącznie w miarę wykonywania umowy, tj. dokonywania płatności przez Wnioskodawcę, a na dzień zawarcia umowy użytkowania nie powstałby obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na powyższe w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest zastosowanie dwóch odrębnych rozwiązań do dwóch różnych świadczeń należnych z tytułu wykonywania umowy użytkowania, tj. Wynagrodzenia gwarantowanego oraz Wynagrodzenia uzupełniającego, gdyż po pierwsze przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różne sposoby postępowania w obu zaistniałych sytuacjach, a po drugie żaden przepis ustawy nie wyklucza możliwości łączenia tych dwóch rozwiązań prawnych w stosunku do jednej umowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 6 ww. ustawy – obowiązek podatkowy ciąży, przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, na użytkowniku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ww. ustawy – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania wynosi 1% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania stanowi wartość świadczeń użytkownika.

W myśl art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy – jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych wymienionych w ust. 1 pkt 6 wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

  1. wartość świadczeń za lat 10 albo
  2. wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

W myśl natomiast art. 6 ust. 8 powołanej ustawy w przypadku zmiany umów wymienionych w ust. 1 pkt 6, podstawę opodatkowania stanowi:

  1. przy przedłużeniu okresu, na jaki zawarto umowę – wartość świadczeń ustalona według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6;
  2. przy podwyższeniu wartości świadczeń – różnica wartości świadczeń według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę użytkowania gruntu. Wnioskodawca będzie użytkownikiem gruntu i będzie prowadził na nim inwestycję. Projekt umowy użytkowania zakłada, że umowa użytkowania zawarta będzie na okres 40 lat a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz właściciela wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania prawa użytkowania nieruchomości obliczanego jako ustalony procent przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w danym roku z działalności prowadzonej na użytkowanej nieruchomości, z zastrzeżeniem, że należne wynagrodzenie nie będzie niższe niż wysokość ustalonego minimalnego wynagrodzenia (Wynagrodzenie gwarantowane). W przypadku, gdy wynagrodzenie obliczone na podstawie przychodów z działalności prowadzonej na nieruchomości przewyższać będzie kwotę Wynagrodzenia gwarantowanego należnego w danym roku, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Wynagrodzenia uzupełniającego obliczonego jako różnica pomiędzy wpłaconym Wynagrodzeniem gwarantowanym a wynagrodzeniem obliczonym wg zasady ustalonej w umowie. Dodatkowo wynagrodzenie gwarantowane będzie waloryzowane każdego roku kalendarzowego ze skutkiem na dzień 1 stycznia na podstawie rocznej stopy inflacji Unii Europejskiej mierzonej za pomocą Europejskiego Wskaźnika Cen Konsumpcyjnych dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej – „EICP ”, opublikowanego przez Eurostat za poprzedni rok kalendarzowy.

Z powyższego opisu wynika więc, że na moment zawarcia umowy odpłatnego użytkowania gruntu możliwa będzie do określenia tylko część wynagrodzenia, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz właściciela użytkowanego gruntu w okresie 40 lat trwania umowy, tj. Wynagrodzenie gwarantowane.

Pozostała część wynagrodzenia, tj. Wynagrodzenie uzupełniające oraz kwota waloryzacji ustalane będą w określonych terminach raz do roku w poszczególnych latach trwania umowy.

Należy zatem przyjąć, że na dzień zawarcia umowy ustanawiającej odpłatne użytkowanie gruntu świadczenie użytkownika nie będzie mogło być oznaczone w całości pod względem wielkości, tj. nie będzie możliwe ustalenie konkretnej jego wysokości za cały okres trwania umowy.

Przenosząc przytoczone wyżej przepisy na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że w związku z zawarciem umowy odpłatnego użytkowania gruntu powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który ciążyć będzie na użytkowniku gruntu czyli Wnioskodawcy.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość świadczeń użytkownika gruntu, tj. określone w umowie wynagrodzenie na które składać się będą: Wynagrodzenie gwarantowane wraz z kwotą waloryzacji oraz Wynagrodzenie uzupełniające.

Do ustalenia podstawy opodatkowania nie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że w momencie zawarcia umowy ustanawiającej prawo użytkowania gruntu nie będzie możliwe oznaczenie wartości świadczenia użytkownika gruntu, za cały okres w jakim Wnioskodawca będzie miał prawo ten grunt użytkować.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w miarę wykonywania świadczenia a co za tym idzie uiszczać należny podatek w toku wykonywania umowy odpłatnego użytkowania gruntu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec braku w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowań dotyczących sposobu ustalenia wartości podstawy opodatkowania dla świadczeń wyrażonych w walucie obcej, tj. w omawianym przypadku w Euro, do obliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć średni kurs Euro ogłoszony przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sposób ustalenia średniego kursu określa uchwała Nr 51/2002 r. Zarządu Narodowego Banku Polskiego z 23 września 2002 r. (t.j. Dz.Urz. NBP z 2013 r. poz. 18 ze zm.), a sposób jego wyliczenia jest zbliżony do definicji wartości rynkowej określonej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest ustalony na podstawie średnich kursów walut. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.