ILPP1/443-671/11-2/BD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Sposób rejestracji w podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu: 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina powołana została do realizacji w szczególności zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Zadania publiczne wykonywane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, ponadto należy podkreślić, że Gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Działalność Gminy obejmuje zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Działalność gospodarcza wykonywana jest przez Gminę w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Część czynności wykonywanych przez Gminę wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie, Gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

Z uwagi na wykonywanie przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (z tytułu wykonywania których jest podatnikiem VAT), Gmina została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT i otrzymała NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

Z uwagi na fakt, iż w celu wykonywania zadań, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje obecnie swoje zadania w szczególności, poprzez jednostki i samorządowe zakłady budżetowe (taka forma wykonywania zadań przez Gminę obowiązuje od 1 dnia stycznia 2011 r.). Jednostki te tworzone były przez Gminę na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów regulujących zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Obecnie jest to ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.)

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Gmina wykonuje swoje zadania za pomocą następujących jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

  • jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu opieki społecznej, tj.: (...)
  • jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu planowania przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i gospodarki komunalnej (...)
  • jednostki budżetowe oświaty: (...)
  • jednostka budżetowa porządku publicznego i bezpieczeństwa,
  • samorządowe zakłady oświaty – (...) przedszkoli,
  • samorządowe zakłady budżetowe kultury fizycznej,
  • samorządowe zakłady budżetowe gospodarki komunalnej (...)
  • pozostałe jednostki w tym:
    1. publiczne zakłady opieki zdrowotnej - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
    2. publiczne zakłady opieki zdrowotnej - żłobki,
    3. (...) instytucji kultury.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina wykonywała swoje zadania także za pomocą gospodarstw pomocniczych. Zgodnie jednak z art. 89 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.; dalej: ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych), gospodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Powyższa regulacja wyeliminowała zatem z bytu prawnego gospodarstwa pomocnicze.

Gmina zaznacza, że w zasadzie jednostki samorządu terytorialnego posiadają dowolność w zakresie sposobu realizowania zadań. Przepisy szczególne mogą jednak zawierać ograniczenia w tym zakresie - jako przykład można wskazać art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zgodnie z którym przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Należy także dodać, iż Gmina może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i samorządowe zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i samorządowych zakładów budżetowych nie jest stała. Również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Wpływ na to może mieć również fakt, iż przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek finansów publicznych są obecnie zamieszczone w różnych ustawach, w szczególności w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i ustawie o finansach publicznych.

Przepisy dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu uległa likwidacja gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych prowadzących działalność w zakresie innym niż określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zakłady budżetowe mogły działać tylko do dnia 31 grudnia 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r. działać mogą jedynie samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych wykonują zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym w tym przepisie, a w szczególności w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, kultury fizycznej i sportu itp.

Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

  • samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,
  • podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,
  • samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,
  • w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno – prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

  1. nazwę i siedzibę zakładu,
  2. przedmiot jego działalności,
  3. źródła przychodów własnych zakładu,
  4. stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,
  5. terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Likwidując i łącząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno – prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno – prawną przejmuje utworzona jednostka.

Przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Odnośnie jednostek budżetowych należy stwierdzić, iż zasady ich funkcjonowania regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

W dalszej części wniosku, stosowane przez Wnioskodawcę pojęcie jednostki budżetowej obejmuje również samorządowy zakład budżetowy, chyba, że specyficznie Wnioskodawca posługuje się pojęciem samorządowego zakładu budżetowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe, powinny dla celów VAT zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i powinny posługiwać się wyłącznie jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Samodzielna działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są co do zasady obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i wykonuje czynności inne niż te, do których jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez Gminę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez Gminę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem jednostek budżetowych powołanych przez Gminę.

Przechodząc do analizy zagadnienia dotyczącego spełniania przez jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe przesłanek uznania za podatnika VAT, należy podkreślić, iż kluczowym jest zwrócenie uwagi na kryterium prowadzenia „samodzielnie działalności gospodarczej”. Zgodnie z zasadami wykładni językowej, w celu interpretacji tekstu prawnego w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Zgodnie z definicją pojęcia „samodzielny” wynikającą ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), samodzielny to „o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”. Analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej” wynikają także z doktryny podatkowej, w której wskazuje się, że: „za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności” (Dyrektywa VAT; Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Należy również zwrócić uwagę na poglądy orzecznictwa w tej sprawie. Przykładowo w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż za „samodzielną” działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1958/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do „centrali” firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Natomiast w wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. I SA/Łd 622/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Odnosząc powyższe kryteria do sytuacji jednostek budżetowych należy de facto stwierdzić, iż status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Konsekwentnie, jednostki budżetowe co do zasady nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania, jak i likwidacji decyduje Rada Miejska. Nie posiadają one również osobowości prawnej, zaś ich działalnością kieruje dyrektor działający na podstawie upoważnienia Prezydenta. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez Gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem Gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest Gmina.

Status prawny jednostek budżetowych.

Jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Brak osobowości prawnej jednostki budżetowej powoduje, iż nie może ona działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. W tym miejscu należy powołać orzecznictwo sądów. I tak, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92, kierownik jednostki organizacyjnej gminy może występować w jej imieniu w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: „(...) zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądową) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c.); ma ona tym samym także zdolność do czynności procesowych (zdolność procesową - art. 65 § k.p.c.). Czynności tych mogą dokonywać organy uprawnione do działania w jej imieniu (art. 67 § 1 k.p.c.). W granicach zakreślonych przez art. 47 ust. 1 cyt. ustawy i wynikających z treści otrzymanego pełnomocnictwa może więc działać w procesie za gminę kierownik jednostki organizacyjnej gminy. Jednostka taka, nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym (poza postępowaniami odrębnymi wskazanymi przez Sąd Rejonowy - por. art. 460 § 1 i art. 4797 k.p.c. oraz art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, w tym i w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 listopada 1992 r. o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 100, poz. 499), we własnym imieniu, to jest jako strona (...)”.

Podobnie przyjął Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93. stwierdzając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji statio municipi - w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna.

Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej, statut ten nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku Gminy - Radę Miejską. Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd. Z regulacji ustawy o finansach publicznych wynika, że aby jednostka budżetowa mogła właściwie wykonywać zadania koniecznym jest, aby właściwa jednostka samorządu terytorialnego wyposażyła je w mienie. Mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Co więcej, należy także wspomnieć, iż z reguły należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej, przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma tutaj mowy o następstwie prawnym danej jednostki samorządu terytorialnego po zlikwidowanej jednostce budżetowej, przepis ten jest bowiem konsekwencją faktu, iż wszystkie działania jednostki budżetowej (podejmowane przez jej dyrektora) są działaniami skutkującymi w konsekwencji dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

Odnośnie posiadania przez jednostkę budżetową statusu przedsiębiorcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04 uznał, iż jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zgodnie z treścią której, za przedsiębiorcę można uznać osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną (której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną), wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Status prawny samorządowego zakładu budżetowego.

Samorządowe zakłady budżetowe odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Tak więc jednostki te mogą być w zasadzie tworzone dla wykonywania takiej działalności, która dopuszcza odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Odmienny od jednostek budżetowych jest również sposób rozliczania z budżetem, bowiem samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Poza wymienionymi powyżej różnicami, samorządowe zakłady budżetowe działają podobnie jak jednostki budżetowe (na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), nie posiadają osobowości prawnej, zaś w razie ich likwidacji należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego) przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W tym miejscu można powołać tezę z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III CK 266/03, zgodnie z którą zakład budżetowy gminy, który nie posiada osobowości prawnej, nie ma zdolności sądowej także w postępowaniu przed sądami gospodarczymi. Zatem w postępowaniu sądowym zdolność sądową ma gmina, jednak jej właściwa jednostka organizacyjna (spełniająca podobną funkcję co statio fisci w odniesieniu do Skarbu Państwa), występuje w procesie reprezentując zarówn
o samą siebie, jak i gminę w zakresie kompetencji, jakie jednostka ta wykonuje w imieniu gminy.

W celu dodatkowego potwierdzenia statusu prawnego powyższych jednostek organizacyjnych można powołać uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt XXIV/3071/2003 („Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych” 2004 r., nr 1, poz. 24), zgodnie z którą „(...) Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (...)”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż tylko Gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika, dla celów VAT Gmina i jej jednostki budżetowe powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Orzecznictwo.

Powyższe stanowisko wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołane orzecznictwo odnosi się co prawda do rejestracji dla celów VAT jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek pomocniczych - urzędów gminy, jednak zdaniem Wnioskodawcy tezy z orzecznictwa mogą być odpowiednio zastosowane także do innych niż urząd gminy jednostek budżetowych. W orzeczeniach sądowych podkreślana jest bowiem kwestia posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Sądy akcentują, iż urząd gminy, jeżeli występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną. Cechy wskazywane w orzecznictwie dotyczą nie tylko urzędów gminy, ale także innych jednostek budżetowych, co potwierdza zasadność odwołania się do poniższego orzecznictwa.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące braku podstaw do odrębnej rejestracji urzędu gminy dla celów VAT zostało wyrażone m. in.:

  • w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09: „Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest, wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. (...) W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”,
  • w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07: „(...) Niesporne jest, że w świetle bowiem ustawy o samorządzie gminnym tylko gmina posiada osobowość prawną, a więc tylko gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (...)”,

Stanowisko Ministra Finansów.

Analogiczne stanowisko wyraził Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 12 października 2009 r. (nr 12258), wskazując, iż: „podatnikiem jest zatem ten, kto wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów” (tj. przepisów ustawy o VAT). Konsekwentnie, „jeżeli urząd jedynie reprezentuje gminę (w czynnościach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), działając w jej imieniu, to podatnikiem w związku z tą czynnością jest gmina. Nie ma w tym przypadku ani uzasadnienia, ani też powodu do dokonywania zmian w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (...). Sam fakt wpisania w tym przepisie urzędów obsługujących określone organy nie determinuje uznania tych urzędów za podatników. Liczy się fakt wykonywania działalności gospodarczej przez te podmioty”.

Interpretacje indywidualne.

Dodatkowo, prawidłowość stanowiska, iż Gmina oraz jej wszystkie jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika VAT i dlatego dla celów VAT powinny posługiwać się wyłącznie jednym NIP znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej organów podatkowych w zakresie wydawanych przez nie interpretacji indywidualnych dotyczących statusu urzędu gminy dla celów VAT. Takie stanowisko zajął m. in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lipca 2010 r. (nr IBPP1/443-415/10/MS), gdzie stwierdza wprost, iż „podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Miasta i Gminy powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT”. I dalej: „Urząd Miasta i Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Miasta i Gminy”,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-426/10-2/NS) stwierdził, że „Urząd Gminy jako jednostka wykonująca jedynie zadania Gminy nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też to Gmina, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, jest jako osoba prawna podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, w związku z powyższym Gmina i Urząd Gminy dla celów podatku od towarów i usług powinny stosować jednakowe oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne”.

Podsumowanie.

Powołane przepisy regulujące status samorządowych jednostek organizacyjnych świadczą o braku jakiejkolwiek samodzielności prawnej i ekonomicznej tych jednostek, co przesądza o braku podstaw do kwalifikowania jednostek budżetowych jako odrębnych podatników dla celów VAT. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych dotycząca statusu urzędu gminy dla celów VAT. W konsekwencji, dla celów VAT prawidłowe jest zarejestrowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT oraz posługiwanie się przez Gminę i jednostki budżetowe jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

  • Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
  • nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Gminy obejmuje zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działając tym samym w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Gmina wykonuje obecnie swoje zadania w szczególności poprzez jednostki i samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te tworzone były przez Gminę na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów regulujących zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Gmina wykonuje swoje zadania za pomocą następujących jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

  • jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu opieki społecznej, tj.: (...)
  • jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu planowania przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i gospodarki komunalnej (...)
  • jednostki budżetowe oświaty: (...)
  • jednostka budżetowa porządku publicznego i bezpieczeństwa,
  • samorządowe zakłady oświaty – (...) przedszkoli,
  • samorządowe zakłady budżetowe kultury fizycznej,
  • samorządowe zakłady budżetowe gospodarki komunalnej (...)
  • pozostałe jednostki w tym:
    1. publiczne zakłady opieki zdrowotnej - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
    2. publiczne zakłady opieki zdrowotnej - żłobki,
    3. (...) instytucji kultury.

Należy także dodać, iż Gmina może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i samorządowe zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i samorządowych zakładów budżetowych nie jest stała. Również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Wpływ na to może mieć również fakt, iż przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek finansów publicznych są obecnie zamieszczone w różnych ustawach, w szczególności w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i ustawie o finansach publicznych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż jak wyżej zaznaczono, jednostki organizacyjne Gminy co do zasady są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku jednostka taka rzeczywiście spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 15 ust. 1 ustawy, możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy tutaj zauważyć, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Tak więc bez znaczenia dla sprawy jest powoływanie się we wniosku na stanowiska innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.