2461-IBPP1.4512.63.2017.1.AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K., przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu Z. sp. z o.o. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z. jest spółką, której jedynym wspólnikiem jest Gmina i spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ustalającej zasady kształtowania wynagradzania członków Zarządu, podjęła uchwałę, w której ukształtowała wynagrodzenia członków Zarządu, a także podjęła uchwalę w sprawie wyrażenia zgody na: (I) zawarcie z Zarządcą Umowy; (II) rozwiązanie dotychczasowej umowy o pracę za porozumieniem stron, oraz upoważniła pana N., Przewodniczącego Rady Nadzorczej do zawarcia tych umów w imieniu i na rzecz Spółki.

W konsekwencji w dniu 29 grudnia 2016 roku została z Wnioskodawcą zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania.

Zgodnie z zawartą umową:

3.1. W czasie trwania Umowy Zarządca zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

3.1.1. racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;

3.1.2. podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;

3.1.3. współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki;

3.1.4. współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;

3.1.5. podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;

3.1.6. dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

3.2. Zarządca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

3.3. Zarządca wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki ukierunkowanej na realizację zasady określonej w pkt 3.7, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

3.4. Zarządca zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Zarządcy z Interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki). Niezależnie od obowiązków Zarządcy wynikających z umowy o zakazie konkurencji, Zarządca zobowiązuje się do informowania Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji (udziałów).

3.5. Zarządca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

3.6. Zarządca nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie – ze względu na jej charakter lub wymiar czasu – wpływać na należyte wykonywanie Umowy.

3.7. Zarządca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji Interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla wspólników.

3.8. Zarządca zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Zarządcy sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Zarządca bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej jego zastępcę; w każdym przypadku Zarządca zawiadomi pozostałych członków Zarządu.

Nadto Wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia, które zostało ustalone w następujący sposób.

4.1. W okresie obowiązywania Umowy, Zarządca będzie uprawniony do:

4.1.1. Wynagrodzenia Stałego;

4.1.2. Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Wynagrodzenie Stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

W przypadku zmiany wysokości Podstawy Wymiaru, na skutek której Wynagrodzenie Stałe staje się:

  • wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie Kominowej – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy Kominowej, wysokości,
  • niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie Kominowej dla członków Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy Kominowej, wysokości.

W przypadku zmiany skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości która uzasadnia objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi Mnożnikami, Strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze rozmów w celu ustalenia nowej wysokości Wynagrodzenia Stałego. Niezależnie od zdania poprzedzającego (oraz nie przesądzając wyniku rozmów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym), w przypadku zmiany uzasadniającej objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi Mnożnikami, jeżeli Wynagrodzenie Stałe stało się:

  • wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie Kominowej – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy Kominowej, wysokości,
  • niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie Kominowej dla członków Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy Kominowej, wysokości.

Podwyższenie oraz obniżenie Wynagrodzenia Stałego zgodnie z pkt 5.2 powyżej następuje z dniem zmiany Podstawy Wymiaru.

Podwyższenie oraz obniżenie Wynagrodzenia Stałego zgodnie z pkt 5.3 powyżej następuje z chwilą zatwierdzenia Sprawozdania Finansowego, ze skutkiem wstecznym na pierwszy dzień Roku Obrotowego, w którym, zgodnie z przepisami Ustawy Kominowej, wysokość wynagrodzenia miesięcznego podstawowego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem innych minimalnych oraz maksymalnych Mnożników.

W przypadku określonym w pkt 5.2 i 5.3 powyżej, Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie, mocą którego dostosują treść niniejszej Umowy w zakresie Wynagrodzenia Stałego do poziomu przewidzianego mocą przepisów Ustawy Kominowej, wynikającego z aktualnej Podstawy Wymiaru lub innych Mnożników.

Zarządca jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym, szczegółowe warunki ustalania wysokości premii przewiduje zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania.

Umowa reguluje także obowiązki spółki w związku z zawartą umową w następujący sposób.

7.1. Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej Umowy, łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Zarządcy jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Zarządcy, który Zarządca przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

7.2. W związku z postanowieniem pkt 7.1 powyżej, Spółka oświadcza, że obciąża ją wobec Zarządcy jako członka Zarządu – na podstawie stosunku korporacyjnego spółki – obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej, organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Zarządcy należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. W związku z postanowieniem zdania poprzedzającego, Spółka zobowiązuje się udostępnić Zarządcy jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Zarządca zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności:

7.2.1. udostępnienie na koszt Spółki infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;

7.2.2. udostępnienie na koszt Spółki środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);

7.2.3. udostępnienie na koszt Spółki innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

7.3. W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 7.2 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządcy, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządcy, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządcę funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o którym mowa powyżej.

7.4. Niezależnie od postanowień pkt 7.1-7.3 powyżej, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Zarządcę obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

7.5. Pokrywanie kosztów, o których mowa w punktach poprzedzających, będzie weryfikowane przez Radę Nadzorczą.

Umowa reguluje także odpowiedzialność zarządcy w następujący sposób.

8.1. Zarządca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

8.2. Należyta staranność Zarządcy, o której mowa w pkt 8.1 powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (I) profesjonalnego charakteru działalności Zarządcy; (II) charakteru i zakresu działalności Spółki; (III) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej wspólników uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania wspólników, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (IV) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i Strategii; (V) związania Zarządcy zgodnie z art. 207 K.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Umowy Spółki, uchwałami Zgromadzenia Wspólników oraz postanowieniami Umowy; (VI) obowiązku Zarządcy kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej wspólników.

Umowa reguluje także stosunki w ramach działalności konkurencyjnej w następujący sposób.

9.1. Zarządca zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży zarządzania nieruchomościami oraz budowy domów mieszkalnych wielorodzinnych i ich eksploatacji na zasadach najmu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

9.2. Obowiązek, o którym mowa w pkt 9.1 obejmuje w szczególności:

9.2.1. prowadzenie jako przedsiębiorca Działalności gospodarczej Konkurencyjnej względem Spółki;

9.2.2. prowadzenie na podstawie dowolnej podstawy prawnej przedsiębiorstwa prowadzącego Działalność Konkurencyjną względem Spółki;

9.2.3. pełnienie funkcji członka organu Spółki kapitałowej prowadzącej Działalność Konkurencyjną względem Spółki;

9.2.4. uczestnictwo jako wspólnik w spółce osobowej prawa handlowego lub spółce cywilnej prowadzącej Działalność Konkurencyjną względem Spółki;

9.2.5. zajmowanie się w swoim imieniu lub na rzecz innego podmiotu, interesami konkurencyjnymi wobec Spółki;

9.2.6. posiadanie akcji lub udziałów w kapitałowych spółkach niepublicznych prowadzących Działalność Konkurencyjną względem Spółki z wyłączeniem akcji lub udziałów przyznanych na mocy ustawowo przyznanych uprawnień;

9.2.7. posiadanie pakietu co najmniej 1% akcji w publicznych spółkach kapitałowych prowadzących Działalność Konkurencyjną względem Spółki;

9.2.8. występowanie w charakterze agenta, pełnomocnika lub prokurenta przedsiębiorstw prowadzących Działalność Konkurencyjną;

9.2.9. posiadanie prawa powołania co najmniej jednego członka zarządu w spółce kapitałowej prowadzącej Działalność Konkurencyjną;

9.2.10. pełnienie funkcji członka zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej spółdzielni prowadzącej Działalność Konkurencyjną;

9.2.11. pełnienie funkcji członka zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej stowarzyszenia lub fundacji prowadzącej Działalność Konkurencyjną;

9.2.12. świadczenie, na podstawie umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia, o dzieło lub na innej podstawie, pracy lub usług na rzecz podmiotu prowadzącego Działalność Konkurencyjną względem Spółki;

9.2.13. naruszenie Informacji Poufnych;

9.2.14. podejmowanie jakichkolwiek działań mających na celu dyskredytowanie usług Spółki.

Co więcej umowa przewiduje jeszcze następujące okoliczności.

10.1. Zarówno w czasie trwania niniejszej Umowy, jak i po jej rozwiązaniu Zarządca jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich Informacji Poufnych.

10.2. Informacje Poufne mogą być udostępniane osobom trzecim jedynie w przypadkach, w których:

10.2.1. jest to niezbędne do należytego wykonania przez Zarządcę Umowy;

10.2.2. są lub stały się publicznie dostępne wskutek działań lub zaniechań nieleżących po stronie Zarządcy;

10.2.3. wymaga tego prawo.

11.1. Jeżeli w wyniku wykonywania niniejszej Umowy Zarządca stworzy Utwór, Zarządca przenosi niniejszym na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu na następujących polach eksploatacji:

11.1.1. w zakresie utrwalania i trwałego lub czasowego zwielokrotniania Utworu – wytwarzanie jakąkolwiek techniką ich egzemplarzy, w tym techniką zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworu będącego programem komputerowym niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te nie wymagają zgody Zarządcy;

11.1.2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

11.1.3. w zakresie rozpowszechniania Utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

11.2. Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Utworu, Spółce przysługuje w zakresie określonym niniejszą Umową, wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu, co obejmuje w szczególności prawo do dokonywania opracowań oraz korzystania i rozporządzania opracowaniami Utworu i jego poszczególnych części przez Spółkę według jej swobodnego uznania. Opracowanie, o którym mowa powyżej, oznacza także wykorzystywanie poszczególnych elementów Utworu, w tym w celu łączenia ich w całość w ramach nowego utworu oraz włączanie ich do nowego utworu.

11.3. Zarządca zezwala Spółce na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu oraz na zezwalanie na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu.

11.4. Zarządca zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych do Utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia Utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Zarządca zezwala Spółce na decydowanie o pierwszym udostępnieniu Utworu publiczności.

11.5. Spółka nabywa prawa majątkowe, o których mowa w niniejszej Umowie począwszy od dnia przyjęcia Utworu. Przyjęcie Utworu oznacza stwierdzenie przez Spółkę, iż stworzenie Utworu odpowiada treści zawartej Umowy. Spółce przysługuje prawo do korzystania i rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi określonymi powyżej przez czas nieograniczony oraz na terytorium całego świata (prawa nieograniczone terytorialnie).

11.6. W przypadku, gdy Utwór stanowić będzie program komputerowy Zarządca przekaże Spółce na nośniku optycznym aktualny kod źródłowy wraz z jego dokumentacją techniczną i użytkową.

11.7. Przejście autorskich praw majątkowych powoduje przejście na Spółkę własności egzemplarza lub nośnika Utworu.

11.8. W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez Zarządcę niniejszej Umowy, prawa do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór przemysłowy, jak również prawo z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje Spółce.

11.9. W razie wątpliwości Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządcę. Zarządcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z Utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Odmienne postanowienie wymaga zgodnej woli Stron wyrażonej w drodze odrębnej umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

11.10. Dla uniknięcia wątpliwości, Strony zgodnie oświadczają, że postanowienia punktów poprzedzających nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Zarządcy (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem pracy twórczej Zarządcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki.

Umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Umowa została zawarła na czas określony pełnienia przez Zarządcę funkcji członka Zarządu.

W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Zarządcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym w związku z wolą dokonania zmian w Umowie.

Każda ze Stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Jednakże, z zastrzeżeniem pkt 13.3. w każdym przypadku Umowa wygasa z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządcy jako członka Zarządu stosownie do postanowienia pkt 13.1 powyżej.

Z zastrzeżeniem pkt 13.6 umowy (poniżej) Zarządca jest uprawniony do odprawy w wysokości równej (3) (słownie: trzy) – krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego z wyłączeniem następujących przypadków:

  • rozwiązania Umowy przez Spółkę albo jej wygaśnięcia na skutek odwołania Zarządcy z funkcji członka Zarządu – z powodu zawinionego naruszenia przez Zarządcę podstawowych obowiązków wynikających z Umowy;
  • rozwiązania Umowy przez Spółkę albo jej wygaśnięcia z powodu utraty przez Zarządcę prawa pełnienia funkcji członka Zarządu w przypadku określonym w art. 18 K.s.h. (skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz art. 587, 590 i 591 K.s.h.);
  • rozwiązania Umowy przez Zarządcę albo wygaśnięcia Umowy z powodu złożenia rezygnacji przez Zarządcę z pełnienia funkcji członka Zarządu, chyba że rozwiązanie Umowy albo złożenie rezygnacji, o której mowa, nastąpiło z przyczyn zawinionych przez Spółkę.

Zgodnie z pkt 13.6. umowy Uprawnienie Zarządcy do odprawy, o którym mowa w pkt 13.5 powyżej, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy Zarządca pełnił funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Niezależnie od postanowień punktów poprzedzających, w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek wygaśnięcia mandatu członka Zarządu, Spółka ma prawo przez okres 1 (słownie: jednego) miesiąca od daty wygaśnięcia Umowy, żądać od Zarządcy świadczenia usług dotyczących przekazania spraw związanych z prowadzeniem spraw Spółki osobie wskazanej przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miejscu i w terminie uzgodnionym z Zarządcą.

Dodatkowymi uprawnieniami zarządcy są:

14.1. Zarządca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym.

14.2. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy Zarządca zobowiązany jest do: (I) uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań, o których mowa w 3.1 Umowy; (II) uzgodnienia terminu i okresu przerwy w wykonywaniu Umowy z pozostałymi członkami Zarządu Spółki; oraz (III) poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy.

14.3. Uprawnienia, o których mowa w niniejszym pkt 14.1 Umowy, wygasają każdorazowo po zakończeniu Roku Obrotowego i nie przechodzą na rok następny.

14.4. Niezależnie od postanowień pkt 14.1-14.3 powyżej, Zarządca uprawniony jest również do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Zarządcy, w wymiarze do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego. Choroba lub badania lekarskie, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, powinny zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. Zarządca zobowiązany jest do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub badaniami lekarskimi Zarządcy.

14.5. Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa w pkt 14.1 lub 14.4 powyżej nie powoduje zmniejszenia wysokości Wynagrodzenia Stałego, Premii Rocznej lub innych świadczeń wynikających z Umowy, ani nie wpływa na skrócenie Faktycznego Czasu Świadczenia Usług.

Powyższa umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Przed wejściem w życie przepisów tzw. ustawy kominowej, wyżej wskazanej, Wnioskodawca jako członek zarządu spółki był zatrudniony przez spółkę na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego wskazanego w złożonym wniosku opisane powyżej usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia 29 grudnia 2016 roku, stanowią działalność opisaną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnikiem VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania świadczone w oparciu o opisaną umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również: VAT). Tym samym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody: działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Na podstawie wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: „ustawa o pdof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

  • stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  • działalność wykonywana osobiście;
  • pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in:

  • przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
  • przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą być spełnione łącznie.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Raz jeszcze wymaga podniesienia, że z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h. członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Niniejszy wywód wymaga także odniesienia do przepisów stanowionych przez organy Unii Europejskiej.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności ...”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v sekunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreując stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową). Na mocy postanowień powyższego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Pozostałe warunki, na których została zawarta umowa, zostały opisane powyżej w ramach stanu faktycznego.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Zarządca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki odpłatnie.

Jak przewidziano w umowie Zarządca, zarządzając spółką, jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką przysługuje wynagrodzenie, opisane w umowie.

Zwrócić należy uwagę, iż spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli członka zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu). Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny do spółki – co oznacza w istocie – że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki, Wnioskodawca, będący członkiem zarządu funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie.

Zauważyć należy także, że spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań, w szczególności kosztów delegacji służbowych.

Poza tym to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań przez Zarządcę. Zauważyć należy, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz premia roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa umowa. A zatem z powyższego wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniową, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto podkreślić należy, że o jego podwyższeniu decyduje spółka, a nie zaś członek zarządu-menedżer, tj. Wnioskodawca.

Ponadto Zarządcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Wnioskodawcy przysługuje także prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Z opisu sprawy nie wynika zatem by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną zarządcy-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika również, że kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - zarządca jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Należy bowiem zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki.

Z powyższego wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 K.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Ponadto zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ww. ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 370 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 K.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu).

Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 K.s.h.. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 i § 2 K.s.h. kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że – jak wynika z opisu sprawy – podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką, jak również „jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki” wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone są i będą na rzecz i w interesie spółki. Ponadto z wniosku nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu podejmowanych działań.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – Zarządcą w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

  • działalność wykonywana osobiście,
  • pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, w dniu 29 grudnia 2016 roku została z Wnioskodawcą zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania.

Zgodnie z zawartą umową, w czasie jej trwania, Zarządca zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Zarządca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

Nadto Wnioskodawca uprawniony jest do Wynagrodzenia Stałego oraz Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Wynagrodzenie Stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

Zarządca jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym, szczegółowe warunki ustalania wysokości premii przewiduje zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania.

W związku z postanowieniem pkt 7.1 Spółka oświadcza, że obciąża ją wobec Zarządcy jako członka Zarządu – na podstawie stosunku korporacyjnego spółki – obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej, organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Zarządcy należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. W związku z postanowieniem zdania poprzedzającego, Spółka zobowiązuje się udostępnić Zarządcy jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Zarządca zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki.

W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 7.2, nie stanowi wynagrodzenia Zarządcy, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządcy, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządcę funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o którym mowa powyżej.

Niezależnie od postanowień pkt 7.1-7.3 powyżej, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Zarządcę obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Zarządca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Zarządca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z tymi zapisami, Wnioskodawca (Zarządca) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Wnioskodawca może więc w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie jest umownie wyłączona.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach ww. umowy, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku, Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych. Potwierdzeniem tego faktu – a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich – będą zapisy w umowie o świadczenie usług zarządzania.

Zatem, odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej, tj. Wnioskodawcy i Spółki. Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich powoduje, że czynności, które wykonuje na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej ww. umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.