0115-KDIT1-3.4012.220.2018.2.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uzyskanie statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 19 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej – jest nieprawidłowe;
  • zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 i 19 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

  1. zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. ... (dalej jako „Strona”);
  2. zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. ... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Nabywca”).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona wraz z małżonką ... (dalej jako „Małżonkowie”) są właścicielami dwóch działek, które nabyli w następujący sposób:

  1. W 1993 r. Małżonkowie oraz małżonkowie B. i Z. J. na podstawie dwóch umów sprzedaży nabyli na współwłasność prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 246/6 wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce.
  2. Decyzją z dnia ... 1998 r. prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostało przekształcone we własność.
  3. Działka nr 246/6 uległa fizycznemu podziałowi na działki nr 246/7, 246/8, 246/9 i 246/10.
  4. Aktem notarialnym z dnia ... 2007 r. Rep. A nr ... współwłaściciele działek powstałych z podziału działki nr 246/6 zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku której Małżonkowie nabyli prawo do działki gruntu nr 246/9 i 246/10 o łącznym obszarze 2,33 ha wraz ze znajdującym się na działce nr 246/9 obiektem budowlanym na zasadach współwłasności ustawowej w udziale do 1/3 oraz Strona nabyła ww. nieruchomości w udziale do 2/3 części na majątek własny oraz nadal pozostali współwłaścicielami działki gruntu nr 246/7.
  5. Po zniesieniu współwłasności w 2007 r. działka nr 246/7 została sprzedana przez jej współwłaścicieli na rzecz osoby trzeciej.
  6. Podział nieruchomości nr 246/6 na działki nr 246/9 i 246/10 wynikał tylko z różnicy potencjalnego, przyszłościowego wykorzystania dla prywatnych celów Strony. I tak, działka nr 246/9 (o pow. 14.116 m2) stanowi teren zalesiony ze zróżnicowanymi rzędnymi pionowymi w obszarze pięknego jeziorka, działka nr 246/10 to natomiast teren wybitnie komercyjny płaski, w bezpośrednim sąsiedztwie działek o charakterze przemysłowym.
  7. Na dzień podziału teren dzielnicy ... nie posiadał aktualnych planów rozwoju przestrzennego.
  8. Plan przestrzennego zagospodarowania terenu dla tej dzielnicy został przyjęty przez Radę Miasta ... w grudniu 2012 r. bez wiedzy Strony.
  9. Jedyną czynnością Strony w stosunku do obu nieruchomości było wystąpienie o warunki zabudowy dla działki nr 246/9 i podpisanie jednej umowy z biurem nieruchomości w 2016 r.

Aktualnie Małżonkowie są właścicielami zabudowanej działki gruntu nr 246/9 oraz niezabudowanej działki nr 246/10, które zostały przez nich nabyte do majątku prywatnego 25 lat temu i nigdy nie były wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej VAT, ani przez Stronę, ani przez jej małżonkę.

Działka nr 246/9 nigdy nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Działka nr 246/10 nie były także przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, z tytułu których ich właściciele byli podatnikami VAT.

W początkowym okresie nabyte nieruchomości były kojarzone z prywatnym ich zagospodarowaniem, przez własne inwestycje: 246/9 – domy dla dzieci (w związku z zamiarem wybudowania na działce domów dla dzieci Strona nie podjęła żadnych innych czynności, poza wystąpieniem o warunki zabudowy), 246/10 – budowa zakładu rodzinnego, nie były natomiast nabywane celem ich dalszej odsprzedaży.

Jednak plany Strony uległy zmianie i od kilku lat jest ona zainteresowana ich sprzedażą. Przed kilkoma laty Strona zarejestrowała się jako podatnik VAT na potrzeby sprzedaży działki niezabudowanej nr 249/10. Na poczet sprzedaży tej działki Strona dwa razy podpisała umowę przedwstępną jej sprzedaży i na ich poczet pobrała zadatki, z tytułu których należny VAT odprowadziła do urzędu skarbowego. Ponieważ nie doszło do finalizacji transakcji sprzedaży Strona wyrejestrowała się jako podatnik VAT i aktualnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przed kilkoma laty Strona wystąpiła także do Urzędu Miasta w ... o wydanie warunków zabudowy pod budownictwo wielorodzinne dla działki nr 246/9 i warunki te otrzymała.

Poza ww. nieruchomościami (tj. działką gruntu nr 246/9 i 246/10) małżonka Strony jest właścicielem prywatnej nieruchomości, wykorzystywanej na prywatne cele mieszkaniowe, która nie jest przeznaczona na sprzedaż.

Strona nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ani Strona, ani jej małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej działki, poza wystąpieniem o wydanie warunków zabudowy, Strona podejmowała jedynie działania mające na celu znalezienie nabywcy tej nieruchomości, polegające na zamieszczaniu ogłoszeń o ich sprzedaży. Strona nie wykorzystywała działki nr 246/9 w żaden sposób. Od czasu jej zakupu stanowiła ona jedynie jej część majątku prywatnego. Strona nigdy nie dokonywała uzbrojenia działki nr 246/9 w przyłącza infrastrukturalne. Przyłącza te były i są zlokalizowane wzdłuż granicy działki. Nie będzie także jej uzbrajała w przyszłości.

Aktualnie Strona znalazła chętnego na zakup nieruchomości, tj. działki nr 246/9, którym jest Nabywca.

W księgach wieczystych, w których działka ta jest wpisana, nie ujawniono znajdujących się na niej zabudowań, tj. budynku przemysłowego typu skład. Budynek ten został jednakże ujawniony w kartotece gruntów i budynków. Ponieważ od momentu zakupu tej nieruchomości przez Stronę do chwili obecnej budynek znajdujący się na tej działce nie był użytkowany w żaden sposób i stał opuszczony, przez okres 25 lat, tj. od czasu nabycia nieruchomości przez Stronę, został on zupełnie zniszczony i zdewastowany.

W chwili obecnej, po przeprowadzeniu wizji lokalnej tej nieruchomości stwierdzono, że na działce nr 246/9 znajduje się budynek, a właściwie jego fundamenty, część ścian i zawalony dach. Jest to budynek, który wymaga całkowitego remontu i częściowego odbudowania. Figuruje on także w kartotece gruntów i budynków i jest sklasyfikowany jako budynek przemysłowy typu składu.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

  1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
  2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
  3. obiekt małej architektury.

Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wobec tego Strona uznała, że na działce nr 246/9 znajduje się budynek, gdyż posiada on fundamenty, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, choć częściowo zawalonych, jak i częściowo jest zadaszony, choć część zadaszenia uległa zawaleniu.

Z tytułu nabycia budynku znajdującego się na działce nr 246/9 nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Grunt, na którym znajdują się pozostałości po budynku, od momentu jego nabycia Strona zamierzała wykorzystać pierwotnie do budowy na nim prywatnej nieruchomości, po wcześniejszym wyburzeniu posadowionego na niej budynku składu, a po zmianie swoich planów z przeznaczeniem na sprzedaż.

Stąd też nie była w żaden sposób zainteresowana zabezpieczeniem budynku znajdującego się na tym gruncie, a po jego zupełnej dewastacji i częściowej rozbiórce przez okolicznych bezdomnych i mieszkańców, nie podjęła także żadnych czynności zmierzających do prawnego wykreślenia tego budynku z ewidencji.

Ponieważ budynek został w większej części rozebrany przez osoby postronne i całkowicie zdewastowany Strona nigdy nie występowała także o pozwolenie na jego formalną rozbiórkę, czy usunięcie. Po zawarciu umowy sprzedaży tej nieruchomości nowy właściciel nie będzie zainteresowany odbudową tego budynku, gdyż na kupionym gruncie zamierza wybudować zupełnie nowe budynki, a pozostałości po starym całkowicie rozebrać. W tym celu nowy właściciel, aby dopełnić wszelkich formalności, wystąpi do odpowiednich organów o wydanie pozwolenia na całkowitą rozbiórkę pozostałości po budynku, a także podejmie formalne kroki, aby wykreślić ten budynek z ewidencji gruntów i budynków.

Strona nie nabywała (odpłatnie, nieodpłatnie) nieruchomości (gruntowych niezabudowanych, gruntowych zabudowanych, lokalowych) innych niż opisane we wniosku. Strona nie dokonywała w przeszłości transakcji sprzedaży nieruchomości innych niż opisane we wniosku. Strona nie ma jeszcze żadnych sprecyzowanych planów związanych z posiadaną przez nią działką nr 246/10. Póki co, rozważa możliwość uruchomienia na posiadanej nieruchomości gruntowej działalności gospodarczej prowadzonej „na nazwisko”. Jednakże, jeśli plany Strony co do uruchomienia działalności nie zostaną zrealizowane lub po jakimś czasie Strona zakończy jej prowadzenie, to nie wyklucza , że przedmiotowa działka 246/10 także zostanie przez nią sprzedana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Strona nie posiada żadnych innych nieruchomości niż działki nr 246/9 i 246/10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przy sprzedaży działki gruntu nr 246/9 Strona będzie działała w roli podatnika VAT, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
  1. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy do transakcji sprzedaży tej działki gruntu wraz ze znajdującymi się na niej pozostałościami po budynku, będzie miała zastosowanie „stawka podatku zwolniona”, o której mowa w przepisie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców:

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

  1. dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
  2. czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Oznacza to, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Analizując przepisy ustawy o VAT należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Takim kryterium nie może być także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Za podatnika należy zatem uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jako przykład można wymienić nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, a także działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dla opodatkowania VAT dostawy gruntów istotne jest zatem to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zatem za działalność handlową, a zatem i gospodarczą, należy uznać sprzedaż majątku osobistego, który został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Ponieważ Strona, poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla działki gruntu nr 246/9 i podjęciem podstawowych działań mających na celu znalezienie nabywcy dla przedmiotowej nieruchomości (tj. zamieszczenie ogłoszenia o wystawieniu nieruchomości na sprzedaż), nie podejmowała żadnych innych czynności związanych z tymi nieruchomościami, to uznać należy, że czynności te nie wskazują na zamiar prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, Strona nie powinna zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli więc przy transakcji sprzedaży działki gruntu nr 246/9 Strona nie będzie działała w roli podatnika VAT, to transakcja sprzedaży tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gdyby nawet jednak Strona została uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to z uwagi na to, że na działce gruntu nr 246/9 znajduje się budynek widniejący w ewidencji gruntów i budynków, koniecznym jest opodatkowanie tej transakcji „stawką VAT zwolnioną”, co wprost wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres między pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wynika z opisu „stanu faktycznego”, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie grunt z częścią budynku, jaki na tym gruncie został przed wieloma laty wybudowany. Mimo, że budynek ten jest częściowo rozebrany, to jednak formalnie widnieje on w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ Strona nabyła działkę gruntu 246/9 wraz z posadowionym na niej budynkiem w drodze umowy sprzedaży, a kolejno w drodze zniesienia współwłasności jako osoba prywatna niebędąca podatnikiem VAT, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego budynku.

Stąd transakcja sprzedaży tego budynku wraz z gruntem, w sytuacji, gdy Strona zostanie ewentualnie uznana za podatnika VAT, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • nieprawidłowe w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej;
  • prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strona nabyła do majątku odrębnego prawo własności działki nr 246/9 w udziale 2/3 (1/3 nabyto do wspólności majątkowej małżeńskiej) w wyniku umowy częściowego zniesienia współwłasności zawartej z pozostałymi współwłaścicielami (osobami trzecimi). Na dzień podziału terenu, z którego została wydzielona działka nr 246/9, nie posiadał on aktualnych „planów rozwoju przestrzennego”. Początkowo na działce nr 246/9 Strona zamierzała wybudować domy dla dzieci. Dlatego wystąpiła o wydanie warunków zabudowy pod budownictwo wielorodzinne i warunki te otrzymała. Strona podejmowała działania mające na celu znalezienie nabywcy dla działki nr 246/9, polegające na zamieszczaniu ogłoszeń o jej sprzedaż. W 2016 r. podpisała z biurem nieruchomości umowy dotyczącą sprzedaży tej działki. Strona nie prowadziła i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Przed kilkoma laty Strona zarejestrowała się jako podatnik VAT na potrzeby sprzedaży sąsiedniej działki niezabudowanej nr 249/10. Na poczet sprzedaży tej działki Strona dwa razy podpisała umowę przedwstępną jej sprzedaży i na ich poczet pobrała zadatki, z tytułu których należny VAT odprowadziła do urzędu skarbowego. Ponieważ nie doszło do finalizacji transakcji sprzedaży Strona wyrejestrowała się jako podatnik VAT i aktualnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działka nr 246/9 nigdy nie była wykorzystywana przez Stronę w ramach działalności opodatkowanej VAT. Nigdy nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Strona nie wykorzystywała działki nr 246/9 w żaden sposób. Strona nigdy nie dokonywała uzbrojenia działki nr 246/9 w przyłącza infrastrukturalne. Przyłącza te były i są zlokalizowane wzdłuż granicy działki. Nie będzie także jej uzbrajała w przyszłości. Budynek posadowiony na działce nr 246/9 ma fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, choć częściowo zawalonych, jak również jest częściowo zadaszony, choć część zadaszenia również uległa zawaleniu. Figuruje on w kartotece gruntów i budynków i jest sklasyfikowany jako budynek przemysłowy typu składu. Z tytułu nabycia budynku znajdującego się na działce nr 246/9 nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie Strona znalazła chętnego na zakup działki nr 246/9. Strona nie nabywała (odpłatnie, nieodpłatnie) nieruchomości (gruntowych niezabudowanych, gruntowych zabudowanych, lokalowych) innych niż opisane we wniosku. Strona nie dokonywała w przeszłości transakcji sprzedaży nieruchomości innych niż opisane we wniosku. Strona nie ma jeszcze żadnych sprecyzowanych planów związanych z działką nr 246/10. Rozważa możliwość uruchomienia na niej działalności gospodarczej prowadzonej „na nazwisko”. Jednakże, jeśli plany te nie zostaną zrealizowane lub po jakimś czasie Strona zakończy prowadzenie działalności, to nie wyklucza, że działka 246/10 także zostanie sprzedana. Strona nie posiada żadnych innych nieruchomości niż działki nr 246/9 i 246/10.

Na tym tle Wnioskodawcy powzięli wątpliwość dotyczącą obowiązku uznania sprzedaży działki nr 246/9 za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zasadności zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tytułem wstępu warto odwołać się (tak jak to również uczyniła Strona) do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że sprzedaż przez Stronę – jako majątku odrębnego – udziału w wysokości 2/3 zabudowanej działki nr 246/9, o której mowa we wniosku, jak również tej jej części, która należy do współwłasności małżeńskiej, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Strona uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strona podjęła działania zmierzające do przygotowania ww. gruntu do sprzedaży. Polegały one przede wszystkim na podziale pierwotnego gruntu (działki nr 246/6) na mniejsze działki.

Strona sugeruje w opisie zdarzenia przyszłego, że podział ten wynikał „z różnicy potencjalnego, przyszłościowego wykorzystania dla prywatnych celów”. Jednak w innym miejscu tego opisu stwierdza, że na działce nr 246/10 (która powstała z tej samej działki co działka nr 246/9 przeznaczona do sprzedaży) przewidywała budowę „zakładu rodzinnego”. Co musi się wiązać z jakąś działalnością produkcyjną lub usługową. Aktualnie Strona również rozważa możliwość uruchomienia na tej działce działalności gospodarczej prowadzonej „na nazwisko”.

Jest to dowodem na to, że wspomniany powyżej podział nie był podyktowany tylko względami (celami) prywatnymi.

Strona w opisie zdarzenia przyszłego zdaje się również sugerować, że o prywatnym charakterze działki nr 246/9 ma decydować jej położenie „w obszarze pięknego jeziorka” (przeznaczenie rekreacyjne?). W zupełnie innym otoczeniu ma się znajdować działka nr 246/10, bo to „teren wybitnie komercyjny płaski, w bezpośrednim sąsiedztwie działek o charakterze przemysłowym”. W kontekście tych „diametralnych” różnic wskazywanych przez Stronę co do otoczenia tych dwóch działek warto przypomnieć, że obie powstały z tej samej działki (nr 246/6) i nie można wykluczyć, że mają nawet wspólną granicę. Ponadto, na działce nr 246/9 znajduje się zdewastowany budynek o charakterze przemysłowym (budynek przemysłowy typu skład). Wiele to mówi o jej pierwotnym przeznaczeniu i faktycznym wykorzystywaniu (niekoniecznie przez Stronę) przed zmianą przeznaczenia na „budownictwo wielorodzinne”.

Strona zapytana o sposób wykorzystywania działki od momentu jej nabycia stwierdziła, że nie wykorzystywała działki nr 246/9 w żaden sposób. Oznacza to, że nawet wykorzystywanie rekreacyjne w jej przypadku nie miało miejsca.

Strona wystąpiła przed kilkoma laty o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 246/9 i uzyskała taką decyzję. Decyzja ta nadal obowiązuje. Przy czym, dotyczy budownictwa wielorodzinnego. Zestawienie tego faktu z informacją, że nabywcą działki nr 246/9 jest spółka prawa handlowego z określeniem „...” w nazwie, może świadczyć o tym, że „budowa domów dla dzieci” nie musiała być jedynym przeznaczeniem działki branym pod uwagę przez Wnioskodawcę. Chęci budowy domów dla dzieci Strona nie potwierdziła podaniem żadnych innych faktów, jak tylko potwierdzeniem dopuszczalności zabudowy działki „budynkami wielorodzinnymi”.

Strona podejmowała aktywne działania, których celem było znalezienie nabywcy dla działki nr 246/9. Dała bowiem ogłoszenia o chęci jej sprzedaży. Podpisała również umowy (dwie) z biurem nieruchomości w 2016 r. dotyczące sprzedaży tej działki.

Nie można też nie dostrzec, że Strona sprzedała już wcześniej (jako współwłaściciel) udział w działce nr 246/7.

Trudno zatem w tym kontekście uznać te wszystkie działania Strony za charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym. Jednoznacznie bowiem wskazują na dążenie Strony do zwiększenia wartości, atrakcyjności m.in. działki nr 246/9 w związku z zamiarem jej sprzedaży. Aktywność Strony w kontekście chęci jej zbycia jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa działki nr 246/9 będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem jednoznacznie związanymi z prywatnym majątkiem Wnioskodawcy.

Skoro organ interpretacyjny wykazał powyżej, że z tytułu sprzedaży działki nr 246/9 Strona będzie występowała w charakterze podatnika VAT, pozostaje jeszcze do wyjaśnienia kwestia zasadności zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia od tego podatku. Strona poprzez treść pytania nr 2 ograniczyła swoje żądanie tylko do rozważenia zasadności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, choć ono wtórne do zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Badanie zasadności zastosowania tego ostatniego byłoby jednak w tym kontekście działaniem ponad żądanie.

Strona w uzupełnieniu do wniosku jednoznacznie potwierdziła, że na działce nr 246/9 znajduje się budynek, gdyż posiada on fundamenty, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, choć częściowo zawalonych, jak i częściowo jest zadaszony, choć część zadaszenia również uległa zawaleniu.

Wobec tego organ interpretacyjny potwierdza pogląd Strony, że do dostawy ww. budynku będzie miało zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponieważ Strona nabyła działkę nr 246/9 wraz z posadowionym na niej budynkiem jako osoba prywatna niebędąca podatnikiem VAT, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego budynku.

Od momentu nabycia nieruchomości przez Stronę do chwili obecnej budynek nie niej się znajdujący się nie był użytkowany w żaden sposób i stał opuszczony, przez okres 25 lat, został on zupełnie zniszczony i zdewastowany. Ponadto, Strona nie była zainteresowana „zabezpieczeniem budynku” znajdującego się na działce nr 246/9, to oznacza, że nie ponosiła na niego żadnych nakładów. Jeżeliby nawet takie nakłady się pojawiły to strona z racji nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie podatku od towarów i usług nie byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi nakładami.

Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, ww. zwolnienie od podatku będzie również dotyczyło dostawy gruntu związanego z ww. budynkiem.

Jednak wobec błędnego poglądu Strony przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 2 jej stanowisko we wniosku – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

  • niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Strony w zakresie zadanych pytań i jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że naniesienie budowlane, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;
  • niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży ww. działki, które mogą się pojawić po stronie małżonki Strony (jako współwłaściciela tej działki), która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem;
  • niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
  • interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.