0115-KDIT1-1.4012.380.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania i dokumentowania obsługi międzyzakładowej kasy zapomogowo-pożyczkowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • braku opodatkowania czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz dokumentowania partycypacji w kosztach obsługi kasy na rzecz tych jednostek – jest prawidłowe,
  • braku opodatkowania czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz zakładów pracy niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz dokumentowania partycypacji w kosztach prowadzenia kasy na rzecz tych zakładów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i braku opodatkowania partycypacji w kosztach prowadzenia Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o art. 10a i 10b ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. gmina może zapewnić wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową organizacyjną jednostkom organizacyjnym gminy zaliczanym do sektora finansów publicznych, gminnym instytucjom kultury, innym zaliczanym do sektora finansów publicznych gminnym osobom prawnym utworzonym na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego – zwanym dalej „jednostkami obsługiwanymi”.

Podmiot obsługujący – C... w G... – działa od 1 lipca 2016 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w G... o utworzeniu gminnej jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, „C... w G...” i nadaniu jej statutu (uchwała nr .../16 Rady Miejskiej w G... z dnia 25 maja 2016 roku). W ramach działalności statutowej i dodatkowo – na podstawie porozumienia zawartego między C... w G... a Międzyzakładową Pracowniczą Kasą Zapomogowo-Pożyczkową przy C... w G... – C... zapewnia obsługę organizacyjną i finansowo-księgową MPKZP. Członkami MPKZP są byli i obecni pracownicy kilkudziesięciu jednostek organizacyjnych, działających na terenie kilku gmin. Zakłady pracy, których pracownicy są członkami MPKZP przy C... w G..., na podstawie porozumień, zobowiązały się do partycypowania w kosztach obsługi organizacyjno-prawno-finansowo-księgowej przez C... .

Porozumienia zawarte z poszczególnymi zakładami pracy (jednostkami budżetowymi nie posiadającymi osobowości prawnej), ustalają że partycypacja w kosztach będzie realizowana na podstawie noty księgowej wystawianej raz w kwartale przez pracownika C... .

Obecnie – podstawą do wystawienia noty księgowej są koszty rzeczowe oraz koszty ponoszonej prowizji bankowej, naliczanej za poprzedni kwartał oraz aktualna liczba aktywnych członków MPKZP danej placówki, ustalana także na koniec kwartału.

Wnioskodawca wskazał, że skierowano do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w ... wniosek o udzielenie pomocy w prawidłowym zaklasyfikowaniu według PKWiU – usług , w związku z koniecznością prawidłowej interpretacji przepisów w zakresie ew. stosowania odpowiedniej stawki VAT ( kopia uzyskanej odpowiedzi w załączeniu ).

Na zapytanie o treści: „Do jakiego symbolu i nazwy grupowania – należy zaklasyfikować usługi polegające na obsłudze (dla jednostek organizacyjnych z kilku gmin tego samego powiatu) Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej przez C...?” otrzymano następującą odpowiedź: „Usługi prowadzenia Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, polegające na obsłudze finansowej i organizacyjnej, udzielaniu pożyczek pieniężnych, świadczone przez C..., mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 64.92.1 „Pozostałe usługi udzielania kredytów, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne” (do 31.12.2018 r. „instytucje finansowe”). Dodatkowo Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował, że „koszty utrzymania międzyzakładowej kasy zapomogowo-pożyczkowej nie są usługą i nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego”.

C... w G... (jednostka obsługująca, jednostka budżetowa Gminy G..., bez osobowości prawnej) uważa, że dotychczasowa praktyka obciążania notą księgową jednostek organizacyjnych działających na terenie kilku gmin tego samego powiatu, jest praktyką prawidłową – ponieważ:

  • jednostki obciążane notą księgową są jednostkami budżetowymi nieposiadającymi osobowości prawnej; w treści noty zawarte są koszty rzeczowe oraz koszty ponoszonej prowizji bankowej, naliczanej za poprzedni kwartał oraz aktualna liczba aktywnych członków MPKZP danej placówki, ustalana także na koniec kwartału,
  • notą księgową wystawianą raz w kwartale Gmina obciąża ww. jednostki na podstawie zawartego porozumienia w sprawie partycypowania w kosztach obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej,
  • Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w ... uznał, że „koszty utrzymania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej nie są usługą i nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego”.

Ponadto Gmina wskazała, że członkowie MPKZP są pracownikami zakładów pracy – jednostek organizacyjnych gminy G... (Wnioskodawcy), a także innych zakładów pracy czyli innych jednostek organizacyjnych podległych innym gminom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy właściwa jest – obecnie stosowana – praktyka wystawiania noty obciążeniowej raz na kwartał jako partycypacji w kosztach utrzymania międzyzakładowej kasy zapomogowo-pożyczkowej?
  2. Jeśli zamiast noty obciążeniowej – powinna być wystawiana faktura VAT – to biorąc po uwagę interpretację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w ..., co do symbolu i nazwy grupowania według PKWiU – jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa jest „organizacją” utworzoną i działającą przy C... jako zupełnie odrębny podmiot, reprezentowany przez swe statutowe organy. MPKZP nie posiada osobowości prawnej. Celem działania jest propagowanie oszczędności i gospodarności oraz udzielanie członkom MPKZP pomocy materialnej w formach ustalonych w statucie, tworzenia atmosfery koleżeństwa oraz wzajemnej pomocy. Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa ze względu na swoją formę prawną nie może wystawiać faktur VAT, dlatego też we wzajemnych operacjach finansowych przeprowadzanych między MPKZP, a jednostkami budżetowymi z kilku gmin wykorzystuje jako formę wzajemnych rozliczeń właśnie notę księgową.

Nota księgowa służy do ewidencjonowania operacji nieobjętych ustawą o VAT i jeżeli przedmiotem rozliczeń finansowych są usługi niepodlegające przepisom o podatku od towarów i usług, a zgodnie z odpowiedzią OKiNUS w ... „koszty utrzymania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej nie są usługą i nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego” prawo zezwala na jej stosowanie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Określając przedmiot opodatkowania, ustawa definiuje w art. 2 pkt 6 – pojęcie towaru, w art. 8 ust 1 – pojęcie usługi i w art. 43 pkt 38 – zwolnienia od podatku. W świetle tych definicji, obciążanie przez MPKZP kosztami rzeczowymi i bankowymi jednostki budżetowe nie posiadające osobowości prawnej z kilku gmin nie może być utożsamiane ze sprzedażą towaru lub świadczeniem usługi i konsekwentnie nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Zatem rozliczenia pomiędzy MPKZP a placówkami budżetowymi z kilku gmin nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz zwykłym rachunkiem lub innym dowodem zewnętrznym własnym – np. nota księgowa, przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późniejszymi zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz dokumentowania partycypacji w kosztach obsługi kasy na rzecz tych jednostek,
  • nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz zakładów pracy niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz sposobu dokumentowania partycypacji w kosztach prowadzenia kasy na rzecz tych zakładów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika z art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również wskazać, że jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (...).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
  • jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Odnosząc się do powyższej kwestii będących przedmiotem zapytania na wstępie należy dokonać analizy, czy Wnioskodawca świadcząc pomoc w organizacji i działaniu Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Pożyczkowo-Zapomogowej występuje w roli podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych – w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy – Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1992 r. – określono szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia – jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia – do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia – zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

  1. zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
  2. transportu pieniędzy z banku,
  3. prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
  4. dostarczania druków i formularzy,
  5. dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
  6. przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
  7. odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
  8. informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej przez zapewnienie m.in. pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy, transportu pieniędzy z banku, prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej.

W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego należy stwierdzić, że wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego – Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, czynności w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem C..., będącego jej jednostką organizacyjną, na rzecz członków – byłych i obecnych pracowników innych jednostek organizacyjnych Gminy, mają charakter rozliczeń wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, do dokumentowania wpłat otrzymanych tytułem partycypowania w kosztach obsługi organizacyjno-prawno-finansowej Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Gmina nie jest obowiązana do wystawiania na rzecz swoich jednostek samorządu terytorialnego faktur, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, dokumentujących opłaty otrzymane za wymienione we wniosku czynności. Brak jest natomiast, zdaniem organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania otrzymywanych przez Gminę czynności przez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Ze złożonego wniosku wynika również, że członkami Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej są również obecni i byli pracownicy jednostek organizacyjnych innych gmin.

Gmina zawarła porozumienia z poszczególnymi zakładami pracy, które zobowiązały się do partycypowania w kosztach obsługi organizacyjno-prawno-finansowo-księgowej przez C....

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy tych zakładów (obecni i byli), stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług, bowiem jak wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej przez zapewnienie m.in. pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy, transportu pieniędzy z banku, prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami – zakładami pracy, będącymi jednostkami organizacyjnymi innych gmin – których pracownicy (obecni i byli) są członkami Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia Kasy przez podmioty, z którymi zostało zawarte porozumienie.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Gminą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy (obecni i byli) są członkami Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo- Pożyczkowej wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom (obecnym i byłym) uczestnictwa w prowadzonej Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo- Pożyczkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo -Pożyczkowej spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi będą zakłady pracy – jednostki organizacyjne innych gmin.

Zatem naliczanie i pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków – pracowników zakładów pracy nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, w świetle regulacji zawartych w powołanym art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenia te powinny być udokumentowane fakturą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W analizowanej sprawie, świadczone przez Gminę za pośrednictwem C...w G..., usługi opisane we wniosku stanowią element usługi finansowej w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany podmiot w ten proces. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych.

Wobec powyższego czynności w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem C... w G... na rzecz członków – pracowników zakładów pracy niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy – Wnioskodawcy (spoza Gminy) w świetle wskazówek TSUE, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym spełniające szczególne oraz istotne funkcje usługi udzielania pożyczek w ramach ww. Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że naliczane i pobierane opłaty tytułem partycypacji w kosztach obsługi Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.