0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Nieuznanie Spółek za podatników zależnych oraz współzależ-nych oraz możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowa-nia podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

  • nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
  • możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.A.;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. S.A. oraz A. S.A. (dalej: „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) prowadzą działalność ubezpieczeniową regulowaną ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej z dnia 11 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844, dalej: „u.d.z.u.r.”).

Jedynym akcjonariuszem (100% akcji) Spółek jest C. B.V. (dalej: „Akcjonariusz”) z siedzibą na terytorium Holandii. Akcjonariusz nie posiada siedziby oraz nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium Polski.

Spółki jako krajowe zakłady ubezpieczeń są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „podatek od aktywów”) na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Spółki na podstawie przyjętych zasad (polityk) rachunkowości stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm., dalej „ustawą o rachunkowości”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza – podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Holandii – w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych?
  2. Jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1.

W ocenie Spółek, żadna ze Spółek nie jest podatnikiem zależnym ani współzależnym od Akcjonariusza w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Ad. 2

W ocenie Spółek, każda ze Spółek jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczonej jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1

Według treści art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, „W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Pojęcia zależności i współzależności podatnika występujące w powyższym przepisie nie zostały w ww. ustawie zdefiniowane.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami (politykami) rachunkowości obowiązującymi w Spółkach, Spółki stosują zasady rachunkowości wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W konsekwencji, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych pojęć zależności i współzależności powinna być, co do zasady, dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej (sygn. PK1.8201.1.2016), wedle której pojęcia zależności lub współzależności należy wykładać na podstawie ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik.

Ustawa o rachunkowości – uwagi ogólne

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Ustawa o rachunkowości – jednostka zależna

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Spółki można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

  1. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
  2. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
  3. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
  4. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit a, c lub e, lub
  5. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i określa zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13). Tym samym należy uznać, że Spółki nie posiadają jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż ich jedyny udziałowiec, tj. Akcjonariusz, mimo iż sprawuje kontrolę nad poszczególną Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Akcjonariusz działa w formie spółki prawa holenderskiego – Besloten vennootschap i jest rezydentem na terytorium Holandii (Królestwa Niderlandów).

Podsumowując tę część wywodu należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółki nie posiadają jednostki dominującej i w rezultacie nie można ich uznać za jednostki zależne.

Powyższe stanowisko o konieczności odwołania się do ustawy o rachunkowości potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3099/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „Sąd zauważa, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że „wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Sąd zgadza się z oceną wynikającą z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia ustawowe: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio, podmioty powiązane oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania”.

W powyższej sprawie Sąd, uchylając interpretację wydaną przez organ interpretacyjny, odrzucił próby innych wykładni pojęć zawartych w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wskazując w ww. wyroku: „Przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika – w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania – kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej”.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego do zinterpretowania stanu faktycznego, odpowiadając na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółki nie są podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów mając na uwadze właściwe regulacje ustawy o rachunkowości.

Należy zaznaczyć, że Spółki nie znajdują się również w relacji współzależności – Akcjonariusz posiada 100% akcji w poszczególnych Spółkach, co wyłącza rozważania w zakresie relacji współzależności w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców uznać należy za uzasadnione.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, iż Spółki nie są względem siebie ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym do pytania 1, zdaniem Spółek, drugie zdanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

  1. jednego podmiotu lub
  2. grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest zawsze ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych – wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik – jeden podmiot dominujący lub podatnik – grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Potwierdza to też systematyka przepisu – relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności – jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.

W związku z tym odwołanie się w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi.

W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze, konkluzja zaprezentowana przez Spółki znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Należy zauważyć, że z perspektywy problematyki stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku można teoretycznie rozważyć alternatywną (do prezentowanej przez Spółki) metodę interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Po pierwsze, każda ze Spółek mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże, jak zostało wyżej wskazane, Akcjonariusz z siedzibą poza terytorium Polski nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe, a zatem ta metoda interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółki pozostają w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych to dwie lub więcej jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację – Akcjonariusz nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, iż poszczególna Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – o cała kwotę 2 mld zł.

Z powyższych względów Spółki wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
  • możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Organ podziela w pełni stanowisko Spółek w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawców.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1410), podatnikami podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170).

Krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Odnośnie do zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. Sformułowania zawarte w zdaniu drugim ww. przepisu, w szczególności zwroty takie jak: „wszyscy podatnicy”, „zależni”, „współzależni”, „pośrednio lub bezpośrednio” świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów „powiązanych” wskazaną regulacją.

W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy.

Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Jak słusznie wskazały zainteresowane Spółki, C. B.V. z siedzibą w Holandii (jedyny udziałowiec Spółek) nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia „strony powiązane”, odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) – wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi zatem wątpliwości, że jedyny akcjonariusz Spółek, mający siedzibę w Holandii, jest podmiotem powiązanym ze Spółkami, nad którymi sprawuje kontrolę.

Wobec powyższego, Spółki należy uznać za podmioty należące do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą” w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółek ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem ze Spółkami do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że Spółki powinny zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze Spółkami i każda ze Spółek nie może osobno pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółek w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 2), jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.