0111-KDIB3-1.4012.176.2018.3.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-2.4014.25.2018.2.MZ, 0111-KDIB3-1.4012.176.2018.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca – R.M. P. - jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 55/2, obręb ewidencyjny 2-11-15, o powierzchni 1.930,00 m2, położonej w W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość jest zabudowana czterokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczym, wybudowanymi w latach 80-tych XX wieku. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 18 października 1996 r. w spadku po jego matce.

Nieruchomość i znajdujące się na niej budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach prywatnych - zamieszkiwał na niej do drugiej połowy lat 80-tych XX w. Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje w innym miejscu, a z nieruchomości okazjonalnie korzystają w celach prywatnych (nieodpłatnie) członkowie jego rodziny.

Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani żadna z ich części nie są i nie były nigdy oddane do odpłatnego korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie prowadził w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Obecnie pełnomocnik Wnioskodawcy zawarł w jego imieniu z N. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Kupujący”), zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, umowę przedwstępną sprzedaży, w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca nie ogłaszał zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się z ofertą jej zakupu.

Zgodnie z umową przedwstępną, nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości (dalej „S”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i S, na co Wnioskodawca z góry wyraził zgodę w umowie przedwstępnej.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę lub przez S na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy sprzedaży jest w szczególności:

  • wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
  • wydanie przez organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa;
  • uzyskanie przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,
  • uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawcy pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
  • uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 54/3, 54/4, 55/3, 55/4 oraz 53 z obrębu 2-11-15,
  • uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,
  • pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielone zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będą wykorzystane wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

Wnioskodawca zobowiązany jest do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji o rozbiórce, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, nadal będą znajdować się na niej opisane na wstępie budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczki. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny Sprzedaży. W przypadku nieziszczenia się warunków zawarcia umowy ostatecznej Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu wpłaconej zaliczki.

W przypadku niezawarcia umowy ostatecznej lub nieziszczenia się warunków jej zawarcia z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, Kupujący niezależnie od odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zaliczki będzie uprawniony również do żądania zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej.

W przypadku niezawarcia umowy sprzedaży z winy umyślnej Kupującego, Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania zapłaty kary umownej, przy czym będzie uprawniony do potrącenia wierzytelności o zapłatę kary umownej z wierzytelnością o zwrot otrzymanej zaliczki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

  1. Środki uzyskane przez Sprzedającego ze sprzedaży ww. nieruchomości mają służyć pokryciu bieżących kosztów utrzymania Sprzedającego w przyszłości.
  2. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujące się na niej budynek mieszkalny i budynek gospodarczy przez cały okres użytkowania były wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.
  3. Wnioskodawca dokonał w przeszłości sprzedaży nieruchomości.
    1. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana, która stanowiła w chwili nabycia działkę 55/1, a obecnie stanowi działki 55/3 i 55/4 z obrębu 2-11-15, w W. (sąsiadująca z nieruchomością opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
    2. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 18 października 1996 r. w spadku po jego matce.
    3. Z uwagi na sposób nabycia nieruchomości, pytanie o cel nabycia jest bezprzedmiotowe - nie było ono wynikiem przemyślanego działania Sprzedającego, ale nastąpiło z mocy samego prawa.
    4. Nieruchomość była niezabudowana i od momentu wejścia w jej posiadania do sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jako ogród do budynku, który znajduje się na działce 55/2, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.
    5. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. nieruchomości w dniu 13 października 1998 r. Przyczyną sprzedaży było to, że stała się zbędna. Po śmierci matki Wnioskodawcy, nie było praktycznej potrzeby jej dalszego posiadania.
    6. Wnioskodawca sprzedał jedną ww. działkę. W chwili sprzedaży była to działka niezabudowana.
    7. Z tytułu sprzedaży powyższej działki Wnioskodawca nie odprowadzał podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
    8. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zakupu domu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
  4. Wnioskodawca poza nieruchomością opisaną we wniosku nie posiada żadnych nieruchomości w Polsce, ani nieruchomości za granicą, które byłyby przeznaczone do sprzedaży.
    1. Przy nabyciu żadnego z budynków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    2. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    3. Zgodnie z przedstawioną w wezwaniu definicją „pierwszego zasiedlenia” jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (bez względu na to, czy budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych), pomiędzy „pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT a planowaną dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    4. Ww. budynki, ani ich części nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.
    5. Pierwsze zajęcie (używanie) ww. budynków nastąpiło w latach 80-tych XX wieku, kiedy budynki zostały wybudowane (zgodnie z informacjami udzielonymi przez Wnioskodawcę natrapiło to najprawdopodobniej w 1985 r.). Budynki zostały zbudowane we własnym zakresie przez Wnioskodawcę i ich zajęcie nie wiązało się z żadną czynnością prawną. Budynki nigdy nie były oddane do używania innym podmiotom, ani wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej.
      Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami umożliwiającymi precyzyjne określenie momentu (dnia, miesiąca i roku) zajęcia (rozpoczęcia używania) budynków, jednakże dla oceny skutków ich planowanej dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a tak precyzyjne ustalenie tego momentu nie jest niezbędne, zważywszy na pozostałe informacje udzielone w niniejszym wezwaniu.
    6. Zgodnie z przedstawiona w wezwaniu definicją „pierwszego zasiedlenia” jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (bez względu na to, czy budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych), pomiędzy „pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT a planowaną dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    7. Budynki nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do żadnej działalności objętej zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - ani opodatkowanej, ani zwolnionej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2018 r.):

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki lub S. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz na rzecz Spółki lub S nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług tzn. nawet w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że Wnioskodawcy przysługuje w związku z planowaną sprzedażą status podatnika VAT, sprzedaż ta będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

  1. czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
  2. musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działał w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 5.04.2013 r„ sygn. akt I FSK 752/12:

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności.” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11.01.2013 r., sygn. akt I FSK 314/12).

W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Nieruchomość nie jest i nie była dotychczas wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wynajmowana lub wydzierżawiana osobom trzecim, ani oddana do odpłatnego korzystania na podstawie innej umowy.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp. Co więcej, Wnioskodawca nie zamieścił ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości, lecz z inicjatywą jej zakupu zgłosił się do niej z własnej inicjatywy Kupujący.

Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę oraz wszelkie inne czynności mające na celu realizację planowanej przez Kupującego inwestycji będą dokonywane przez Kupującego. Aktywność Wnioskodawcy w tym zakresie ograniczy się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Wreszcie, Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w celach handlowych. Jej nabycie nastąpiło bowiem w drodze spadku, w 1996 r.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego będzie ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W tym miejscu należy dodać, że nawet w przypadku uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki jest objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, nie zachodziłyby przesłanki wyłączenia opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim wypadku sprzedaż Nieruchomości byłaby bowiem objęta bezwarunkowym zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z nim zwalnia się od podatku:

„10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jak wspomniano, zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości nadal będzie się na niej znajdował budynek mieszkalny. Z punktu widzenia przepisów o VAT planowana sprzedaż stanowi zatem dostawę budynku, a wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży ma być wydana ostateczna decyzja zezwalająca na rozbiórkę tego budynku. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-692/15/KO z dnia 14 października 2015 r.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że do planowanej sprzedaży nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Planowana dostawa budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie bowiem odbywać się w ramach „pierwszego zasiedlenia”, którym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Budynek znajdujący się na Nieruchomości nigdy nie był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu powyższego przepisu. Jak wspomniano, nie był przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w szczególności nie był oddany do odpłatnego korzystania innym podmiotom.

Oznacza to, planowana sprzedaż budynku na rzecz Spółki nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, że przy nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie był naliczony podatek VAT, jak również nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w sytuacji, w której planowana transakcja zakupu Nieruchomości przez Spółkę w ogóle byłaby objęta zakresem zastosowania przepisów o VAT, miałoby do niej zastosowanie bezwarunkowe zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji. gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112. zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu (z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest. czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tej nieruchomości.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający (Wnioskodawca) nabył w drodze spadku 1979 r. nieruchomości zabudowaną czterokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczym. Sprzedający (Wnioskodawca) nie prowadzi, ani nie prowadził w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie w celach prywatnych.

Kupujący zgłosił się do Wnioskodawcy z zamiarem nabycia przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży. Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

  • wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
  • wydanie przez organ decyzji wyrażające zgodę na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomościach, uzyskanej przez Kupującego na podstawie udzielonego przez Sprzedającego pełnomocnictwa;
  • uzyskanie przez Kupującego lub podmiot przez Kupującego wskazany docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,
  • uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Sprzedającego pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
  • uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 54/3, 54/4, 55/3, 55/4 oraz 53 z obrębu 2-11-15,
  • uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji,
  • dokonanie w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości opisu korzystania na „Bp” zurbanizowane tereny zabudowane albo „B” tereny mieszkaniowe,
  • pozytywny wynik badania prawnego i technicznego Nieruchomości.

Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielone zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane będą wykorzystane wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Sprzedający zobowiązany jest do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji o rozbiórce, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzewc decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność, iż nieruchomość nie została nabyta przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działki zabudowanej m.in. budynkami mieszkalnym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający (Wnioskodawca) podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedającego, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający wprawdzie nie wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Sprzedawcę w celu sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zgody te będą wykorzystane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający (Wnioskodawca), a nie Kupujący. Udzielenie przez Sprzedającego pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedający właściciel. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego (Wnioskodawcę).

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający (Wnioskodawca) podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania, że z tytułu planowanej dostawy nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na sprzedawanej działce w momencie sprzedaży będą znajdowały się dwa budynki: czterokondygnacyjny budynek mieszkalny oraz jednokondygnacyjny budynek gospodarczy.

Odnosząc się zatem do przedmiotowych budynków należy stwierdzić, że jego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż Sprzedający (Wnioskodawca) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków w momencie rozpoczęcia użytkowania tj. w latach 80-tych. Przedmiotowe budynki nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, były wykorzystywane na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego oraz jednokondygnacyjnego budynku gospodarczego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jest nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.