IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych oraz nieuwzględniania obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych oraz nieuwzględniania obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP1/443-461/14-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, gdy Wnioskodawca występuje jako nabywca Opcji za prawidłowe; w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS oraz uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji IRS w przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy za nieprawidłowe; w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji typu IRS oraz zastosowania zwolnienia w przypadku transakcji typu IRS za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2014 r. znak IPPP1/443-461/14-2/AS wniósł pismem z dnia 21 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-461/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 3331/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku złożył skargę kasacyjną z 28 grudnia 2015 r. znak IO-007-249/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 23 maja 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka wykonuje głównie czynności objęte opodatkowaniem podatkiem VAT.

Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu zobowiązania finansowego w postaci emisji obligacji, w celu pozyskania finansowania na działalność bieżącą i realizację projektu modernizacji układów zasilania (dalej: Projekt). Projekt dotyczy budowy nowych oraz ulepszenia istniejących środków trwałych. Zadłużenie to oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym Spółka narażona jest na ryzyko zmiany stopy procentowej. W celu zabezpieczenia się przed tym rodzajem ryzyka, Spółka zamierza zawrzeć z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: Bank) umowę, której przedmiotem będą terminowe operacje finansowe.

Głównymi instrumentami pochodnymi używanymi przez Spółkę, w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej będą kontrakty Swap na stopę procentową (dalej: IRS lub Swap) lub Opcje na stopę procentową (dalej: IRO lub Opcje). Rozliczenie przedmiotowych instrumentów będzie miało charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego w chwili realizacji kontraktu.

Instrumenty typu Swap umożliwiają zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany stopy procentowej. W przypadku Spółki instrumenty Swap zostaną wykorzystane w celu ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych. Zawierając transakcje Swap Spółka ustali z Bankiem określoną kwotę, której dotyczyła będzie transakcja IRS oraz stopy procentowe (zmienną stopę procentową i stałą stopę procentową), które będą podstawą rozliczeń pomiędzy stronami. Kontrakty IRS będą rozliczane w ten sposób, że w zależności od stopy procentowej, która będzie obowiązywała na rynku w danym dniu w przyszłości:

  1. Bank zapłaci na rzecz Spółki kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, lub
  2. Spółka zapłaci na rzecz Banku kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej.

Przykładowo, jeżeli Spółka i Bank ustalą następujące parametry transakcji:

  • kwota której dotyczy kontrakt IRS: 10 000 000 złotych,
  • zmienna stopa procentowa – WiBOR 3M,
  • stała stopa procentowa – 4%.

Jeżeli w dniu, na który ma zostać dokonane rozliczenie transakcji stopa procentowa WIBOR 3M wyniesie 5% wówczas Bank zapłaci na rzecz Spółki kwotę ustaloną w poniższy sposób:

10 000 000 złotych x (5%-4%) x okres czasu, który upłynął do dnia na który następuje rozliczenie.

Jeżeli w dniu, na który ma zostać dokonane rozliczenie transakcji stopa procentowa WIBOR 3M wyniesie 3% wówczas Spółka zapłaci na rzecz Banku kwotę ustaloną w poniższy sposób:

10 000 000 złotych x (4%-3%) x okres czasu, który upłynął do dnia na który następuje rozliczenie.

Zawarcie przez Spółkę kontraktu IRS umożliwia ekonomiczną zamianę (nie jest to zamiana sensu stricte) zmiennej stopy procentowej na stałą stopę procentową, co eliminuje ryzyko zmienności przepływów z tytułu zmian stopy procentowej. Wysokość przyszłych płatności odsetkowych z tytułu emisji obligacji jest oczywiście zmienna (zmienia się wraz ze zmianami stóp procentowych), jednakże zmianie ulega również wynik na kontrakcie IRS. Należy podkreślić, że wzrost rynkowych stóp procentowych skutkujący wzrostem odsetek od obligacji, powoduje powstanie dodatniego wyniku na kontrakcie IRS. Natomiast spadek rynkowych stóp procentowych skutkujący spadkiem odsetek od obligacji, powoduje powstanie ujemnego wyniku na kontrakcie IRS. Co istotne przystąpienie do przedmiotowych transakcji, nie wiąże się z płatnościami w momencie ich zawarcia. Marża Banku jest bowiem uwzględniana w kwotowaniu stałej stawki IRS, która jest uwzględniania przy rozliczaniu instrumentu finansowego przez cały okres trwania tej transakcji, a zatem z tytułu zawarcia transakcji Spółka nie ponosi żadnych kosztów.

Z kolei efektem nabycia przez Spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek jakie Spółka będzie musiała płacić od zabezpieczanego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku spadku stopy procentowej. Ceną za ograniczenie ryzyka i możliwość uzyskania zysku w przypadku korzystnych warunków rynkowych jest premia płacona w momencie zawarcia transakcji, której wysokość zależy od parametrów transakcji oraz bieżących warunków rynkowych, głównie zmienności stopy procentowej oraz marży banku.

Należy podkreślić, że nabycie Opcji (podobnie jak zawarcie kontraktu IRS) nie modyfikuje w żaden sposób zobowiązań Spółki z tytułu emisji obligacji. Spółka nadal zobowiązana będzie do płacenia odsetek od obligacji według zmiennej stopy procentowej.

W przypadku spadku stóp procentowych poniżej stopę ustaloną dla opcji, Spółka nie zrealizuje opcji. Efektywnie kosztem Spółki będzie zatem prowizja zapłacona przy nabyciu opcji. W takim przypadku Spółka skorzysta jednak na spadku stóp procentowych (Spółka zapłaci niższe odsetki od obligacji). W przypadku wzrostu stóp procentowych powyżej stopy procentowej ustalonej dla opcji, Spółka realizuje opcję uzyskując płatność z Banku, której wysokość wyliczona będzie w następujący sposób:

10 000 00 złotych x (aktualna rynkowa stopa procentowa - stopa procentowa określona w opcji) x okres czasu, który upłynął do dnia na który następuje rozliczenie.

Spółka uzyska wówczas przychód, który powinien ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ jaki wywarła na wartość płaconych od wyemitowanych obligacji odsetek zmiana rynkowej stopy procentowej.

Reasumując, w zależności od ceny instrumentu bazowego (tj. wysokości stóp procentowych) na rynku w dniu, w którym ma nastąpić rozliczenie wyżej wymienionych instrumentów finansowych, po stronie Spółki może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) lub strata (ujemny wynik na transakcji).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że stopień zaangażowania aktywów Spółki w proces zawierania i rozliczania transakcji Opcji lub SWAP będzie nieznaczny. Obecnie Spółka zatrudnia ponad 7 tysięcy pracowników, z kolei obsługą tych instrumentów pochodnych będzie zajmowało się od 2 do 5 pracowników (w tej liczbie uwzględnione są osoby kierujące komórką organizacyjną Spółki, która będzie przeprowadzała i rozliczała te transakcje). Zdaniem Spółki niski będzie również udział kosztów usług obcych (usług doradczych, analiz finansowych) wykorzystywanych przez tych pracowników do zawierania powyższych transakcji, koszty te przy skali działalności Spółki będą miały znikomą wartość. Podsumowując, zaangażowanie Spółki w wyżej wymieniony proces zarówno pod względem czasowym (zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych nie jest przedmiotem głównego zaangażowania pracowników Spółki) jak i organizacyjnym (jedynie nieliczni pracownicy Spółki będą zajmować się obsługą tych czynności) będzie nieznaczne. Do obsługi tych transakcji wykorzystany będzie również standardowy sprzęt biurowy (komputery wyposażone w oprogramowanie, drukarki, i inny sprzęt biurowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania ujemnego/negatywnego wyniku na przedstawionych we Wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?
  2. Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku uzyskania dodatniego wyniku na przedstawionych we Wniosku transakcjach na instrumentach pochodnych?
  3. Czy, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z pytań oznaczonych numerem 1 i 2 podstawę opodatkowania będzie stanowił jedynie wynik dodatni uzyskany na wymienionych we Wniosku transakcjach?
  4. Czy, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z pytań oznaczonych numerem 1 i 2 , Spółka, jako podatnik, będzie świadczyć usługi finansowe korzystające ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT?
  5. Czy, jeśli Organ uzna, że Spółka świadczy usługi zwolnione z VAT, konieczne będzie uwzględnianie obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?

Stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem

Stan prawny do stanowiska 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

  1. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT.

Z perspektywy podatku VAT, aby opodatkować działania prowadzone przez dany podmiot ważna jest ocena czy działa on w charakterze podatnika. Definicja podatnika to fundament każdej ustawy podatkowej. Ustawa o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności). Należy mieć na uwadze, że Ustawa o VAT na swój własny użytek definiuje pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. W rozumieniu Ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, zdaniem Spółki, gdy podmiot niewyspecjalizowany w sprzedaży usług finansowych nabędzie instrument pochodny, usługodawcą jest instytucja finansowa oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci). Jednak przy transakcjach między instytucjami finansowymi to obie strony kontraktu mogą być świadczącymi usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji zawieranych z Bankami, to Banki, które jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych, powinny posiadać status podatnika VAT. Dochodem banku jest różnica między wpływami z odsetek od udzielanych kredytów oraz pobieranych premii, prowizji i opłat za wykonywane usługi finansowe a ponoszonymi kosztami. Co do zasady, nadrzędnym celem zawieranych umów z Bankami jest odpowiednio ulokowanie przez podmioty wolnych środków finansowych, pozyskania zewnętrznego finansowania bądź też zabezpieczenie ryzyka prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe, Banki oferują swoim potencjalnym klientom, w zależności od ich potrzeb różnego rodzaju produkty (np. lokaty, kredyty, instrumenty pochodne). Tym samym podmiotem, który w głównej mierze zobowiązany jest do wykonania świadczenia jest Bank. Natomiast beneficjentem świadczenia klient banku.

Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku podatnikiem, a co się z tym wiąże podmiotem świadczącym usługę, czyli podmiotem zajmującym się obrotem instrumentami pochodnymi w sposób profesjonalny, będzie Bank. Natomiast Spółka, jako podmiot korzystający z usług profesjonalnych instytucji finansowych, w zakresie transakcji na instrumentach pochodnych, niezależnie od rodzaju transakcji na tych instrumentach, jest usługobiorcą. Z jej perspektywy omawiane transakcje stanowią jedynie nabycie usług o charakterze zabezpieczającym (czyli zmierzające do uzyskania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko stóp procentowych). Umowy, które zamierza zawrzeć Spółka niewątpliwie można śmiało porównać do umowy ubezpieczeniowej, na podstawie której ubezpieczyciel, w zakresie działania swojego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia , a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić z tego tytułu wynagrodzenie. Analogiczny charakter mają umowy zawierane przez Spółkę z Bankiem, bowiem Bank w zakresie prowadzonej przez siebie działalności zobowiązuje się w przypadku wystąpienia określonych okoliczności pokryć ewentualny skok stóp procentowych. Ponadto należy zauważyć, że oferowane przez Bank transakcje na instrumentach finansowych, z których zamierza skorzystać Spółką, są jednym z produktów Banku skierowanym do nieograniczonej liczby adresatów.

Spółka może, a nie musi skorzystać z oferty Banku, a jeżeli już to uczyni to głównym podmiotem zobowiązanym do wykonania usługi będzie Bank. Argumentem potwierdzającym powyższą kwalifikację jest również fakt, iż Spółka jako nabywca usługi realizowanej przez Bank, jest zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia w postaci premii lub marży z tytułu zawartych transakcji. Należy zauważyć, że marża jest niemożliwa do identyfikacji i najczęściej ukryta jest w przyjętej jako podstawa rozliczeń stopie procentowej. W konsekwencji marża powiększa kwotę premii w sytuacji nabywania takiego instrumentu przez Spółkę.

W celu określenia, który z podmiotów działa jako podatnik w danej transakcji, należy zidentyfikować, który z nich występuje w charakterze usługodawcy, a który jest beneficjentem świadczonych usług.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący profesjonalny obrót instrumentami pochodnymi.

W tym miejscu spółka zauważa, że w transakcjach finansowych, w szczególności zaś w przypadku transakcji opartych na instrumentach pochodnych opisanych powyżej, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny).

Z tego też względu należy podkreślić, iż w przypadku usług finansowych świadczonych za wynagrodzeniem przez profesjonalne podmioty, ze względu na ich specyfikę jak również przedmiot, kluczowym kryterium nie jest kierunek przepływu środków finansowych, jak ma to miejsce przy innego rodzaju transakcjach, np. odpłatnej dostawie towarów. Niewątpliwie bowiem w przypadku gdy klient banku dokonuje wpłaty środków na tzw. lokatę a po upływie określonego w umowie okresu otrzymuje zwrot nie tylko uprzednio wpłaconej kwoty lecz także należnych odsetek, to nadal jest usługobiorcą a instytucja finansowa świadczeniodawcą. Wypłatę odsetek należy uznać wówczas za element wykonania usługi przez instytucję finansową, ponieważ to właśnie w celu uzyskania odsetek klient decyduje się na powierzenie swoich środków. Podobną sytuację będziemy mieli w przypadku transakcji IRO i IRS, które zamierza zawrzeć Spółka. Należy zauważyć, że przedmiotem tych umów ma być zabezpieczenie ryzyka stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni, generujący po stronie Spółki przychód, nie może być w żadnym wypadku rozumiany jako wynagrodzenie należne Spółce za jakiekolwiek usługi. Wynik ten jest częścią wykonania umowy przez Bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie można mówić o tym, że świadczeniodawcą jest Spółka, skoro w ten sposób zabezpieczyła ona efektywnie swoje ryzyko. Ceną w przypadku Opcji za ograniczenie ryzyka i możliwość uzyskania zysku (w przypadku korzystnych warunków rynkowych) jest premia opcyjna płacona Bankowi w momencie zawarcia transakcji, której wysokość zależy od parametrów transakcji oraz bieżących warunków rynkowych, głównie zmienności stopy procentowej oraz marży banku. Natomiast w przypadku transakcji SWAP wynagrodzenie na rzecz Banku nie jest wprawdzie związane z płatnościami w momencie ich zawarcia, niemniej marża banku jest uwzględniana w kwotowaniu stałej stawki IRS płaconej przez Spółkę przez cały okres trwania tej transakcji.

Spółka uważa, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, to Bank występuje w roli świadczeniodawcy, czyli podatnika VAT. W przypadku Opcji świadczyć, o tym może wynagrodzenie, w postaci premii, płacone przez Spółkę Bankowi w dacie nabycia Opcji. Wprawdzie w sytuacji wzrostu stóp procentowych powyżej stopy procentowej ustalonej dla Opcji, Spółka realizując opcje uzyska płatność z Banku, to płatności tej w żaden sposób nie powinno się wiązać z wynagrodzeniem za usługę, bowiem jest to element wykonania nabytej od Banku usługi.

Stanowczo należy stwierdzić, że również w przypadku planowanych przez Spółkę kontraktów SWAP, bez względu na ich wynik, to Bank powinien zostać uznany za świadczeniodawcę i podatnika VAT. Świadczy o tym między innymi fakt, że to Bank w zamian za marżę, wkalkulowaną w wynik na operacjach SWAP zobowiązuje się do wykonania na rzecz Spółki określonych świadczeń, między innymi zobowiązuje się do przejęcia ryzyka i ewentualnie wyrównania straty poniesionej przez Spółkę (w związku ze wzrostem stóp procentowych) w postaci wypłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnice pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej. Nie można w tym wypadku, mówić o wynagrodzeniu wypłacanym Spółce za usługę, jest to bowiem spełnienie świadczenia przez Bank, do którego był zobowiązany w ramach umowy.

A zatem, w opisanym stanie faktycznym, podmiotem zaspokajającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej jest Spółka, natomiast podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi jest Bank. Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia się przed określonym ryzykiem jest Spółka, zaś usługodawcą, który świadczenie to wykonuje, jest Bank.

Takie podejście do rozumienia usługi (jako zaspokajania potrzeb), które uwzględnia role stron transakcji zostało zaprezentowane także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie 02/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W swoim orzeczeniu, TSUE przywołał rozumienie usługi za definicją Narodowego Sądu Danii, zgodnie z którą przez usługę świadczoną przez danego kontrahenta rozumie się pewną ilość czynników tworzących wspólnie usługę, która jest pożądana przez klienta.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP21443-87/10/BW. Dotyczy ona instrumentów pochodnych. Stan faktyczny sprawy jest analogiczny - Bank zawierał odpowiednie kontrakty pochodne jako klient, działając jedynie w celu zabezpieczenia własnego ryzyka (kursowego lub stopy procentowej). W powyższej interpretacji organ podatkowy potwierdził stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, Bank będący klientem nie występuje w charakterze podatnika. Organ podatkowy zauważył w szczególności, iż przedmiotowe transakcje nie miały na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie ryzyka kursowego i/lub ryzyka stopy procentowej, na które narażony był Bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej 5 czerwca 2008 r., sygn. IBPP/443-260/09/PK przez Dyrektora Izby Skarbowej z Katowic, w której czytamy: „(...) zarówno zysk jak i straty generowane przez instrumenty pochodne nie powinny być dokumentowane fakturą VAT i nie powinny być ujmowane w rejestrze sprzedaży, gdyż nie są to kwoty powstałe w wyniku działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży)”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, Spółka występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta takiej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

Według Spółki, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, nie działa ona w charakterze podatnika. Niemniej, jeżeli organ podatkowy uważa inaczej, to zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wynik dodatni uzyskany przez Spółkę w związku z realizacją instrumentów SWAP i Opcji.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowanych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z artykułem 73 tej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną lub którą dostawa lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów.

Odwołując się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w przypadku zawieranych przez nią kontraktów IRS wynagrodzeniem tym będzie, różnica jaką Bank zapłaci na rzecz Spółki pomiędzy odsetkami wyliczonymi od ustalonej kwoty według zmiennej stopy procentowej, a odsetkami obliczonymi od ustalonej kwoty według stałej stopy procentowej.

A zatem, przy założeniu, że Spółka i Bank przyjmą następujące parametry transakcji: kwota kontraktu IRS: 10 000 000 złotych, zmienna stopa procentowa – WIBOR 3M, stała stopa procentowa 4%, a zmienna stopa WIBOR 3M w dniu rozliczenia transakcji wyniesie 5%, to wysokość wynagrodzenia jakie ma otrzymać Spółka, które będzie stanowiło jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT, powinno być ustalone w poniższy sposób: 10 000 000 złotych x (5%-4%) x okres czasu, który upłynął do dnia na który następuje rozliczenie.

Natomiast w przypadku nabywanych przez Spółkę Opcji podstawę opodatkowania podatkiem VAT, będzie stanowiła różnica wynikająca ze wzrostu stóp procentowych powyżej stopy procentowej ustalonej w opcji. Tym samym wysokość podstawy opodatkowania, będzie odpowiadać płatności otrzymanej przez Spółkę od Banku.

Stanowisko, zgodnie z którym obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW). Analogiczne stanowisko przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej 9 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-1106/10/WN).

Reasumując, w przypadku pochodnych transakcji zabezpieczających, zawieranych przez Spółkę jako podatnika, obrotem dla celów VAT będzie wynik dodatni (zysk) osiągnięty przez Spółkę w związku z realizacją poszczególnych instrumentów pochodnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do planowanych transakcji SWAP i Opcji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1324 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jednocześnie art. 43 ust. 16 pkt 5 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Niewątpliwie kontrakty, które zamierza zawrzeć Spółka wypełniają definicje instrumentu pochodnego, o którym mowa w wyżej wymienionej ustawie, gdyż ich cena zależy od poziomu stóp procentowych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że transakcje nie mogą zostać zrealizowane poprzez świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku VAT, to nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5

Według Spółki, obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1-4 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik VAT może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Oznacza to, iż podatnik VAT nabywający towary bądź usługi związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT (co do zasady, sprzedaż opodatkowana VAT) oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT (co do zasady, sprzedaż zwolniona z VAT), czyli od tzw. wydatków mieszanych, powinien odliczać VAT od takich wydatków w oparciu o określoną proporcję. Jedyną jednoznacznie zdefiniowaną w przepisach proporcją odliczania VAT od tzw. wydatków mieszanych jest współczynnik VAT, sposób ustalania którego został wskazany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję (współczynnik VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje oraz nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Niemniej jednak, celem wyeliminowania sytuacji, w których dla celów kalkulacji współczynnika VAT uwzględnia się obrót osiągnięty przy realizacji czynności mających charakter pomocniczy (aby najpełniej odwzorować proporcję VAT naliczonego od wydatków mieszanych związanego z czynnościami, które standardowo dają prawo do odliczenia VAT), wprowadzono pewne odstępstwa i wyłączenia dla specyficznych rodzajów sprzedaży, obrót osiągnięty na których nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust, 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) Dyrektywy VAT (przepisy dotyczące zwolnień z VAT dla usług finansowych, których przedmiotem są instrumenty finansowe), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższego wynika, iż przy obliczaniu współczynnika VAT przez podatnika VAT, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie należy uwzględniać obrotu osiągniętego z tytułu realizacji transakcji finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, jeśli transakcje te są wykonywane pomocniczo. Trzeba jednak wskazać, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Dlatego też w tym kontekście należy dokonać literalnej wykładni tego przepisu, a także odwołać do orzecznictwa sądowego.

Na temat transakcji pomocniczych kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise:

jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona” (Tłumaczenie za „Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (...) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (...).

Powyższe wyroki pozwalają na sformułowanie generalnych zasad. Reasumując więc, zgodnie orzecznictwem TSUE przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

  1. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika lub
  2. nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z orzecznictwa TSUE wynika, że dla oceny danej czynności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu.

W związku z powyższym, należy uznać, że obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu przez Spółkę współczynnika VAT, transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę będą bowiem miały, dla celów podatku VAT, charakter pomocniczy. Transakcje te nie będą bowiem stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia prowadzonej przez Spółkę działalności. Transakcje te będą służyły jedynie zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę. Celem zawierania transakcji zabezpieczających nie będzie rozszerzenie działalności Spółki. Ponadto, zawieranie transakcji zabezpieczających przez Spółkę w marginalnym stopniu będzie się wiązało z wykorzystaniem towarów i usług nabytych przez Spółkę z podatkiem VAT. Wykorzystanie takich towarów i usług będzie się ograniczało do sprzętu wykorzystywanego przez pracowników Spółki monitorujących ryzyko i zawierających odpowiednie transakcje zabezpieczające oraz kosztów usług obcych wykorzystywanych przez tych pracowników do zawierania transakcji zabezpieczających. Koszty te przy skali działalności Spółki będą natomiast miały znikomą wartość.

Reasumując, obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu zobowiązania finansowego w postaci emisji obligacji w celu pozyskania finansowania na działalność bieżącą i realizację projektu modernizacji układów zasilania. Projekt dotyczy budowy nowych oraz ulepszania istniejących środków trwałych. Zadłużenie to oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym Spółka narażona jest na ryzyko zmiany stopy procentowej. W celu zabezpieczenia przed tym rodzajem ryzyka, Spółka zamierza zawrzeć z bankiem umowę, której przedmiotem będą terminowe operacje finansowe.

Głównymi instrumentami pochodnymi używanymi przez Spółkę, w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej będą:

  • opcje na stopę procentową (IRO lub Opcje);
  • kontrakty Swap na stopę procentową (IRS lub Swap).

Rozliczenie ww. instrumentów będzie miało charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego w chwili realizacji kontraktu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy w przypadku zrealizowania ujemnego, bądź dodatniego wyniku na ww. transakcjach na instrumentach pochodnych.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, przy którym jest bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Ponadto, aby uznać dane świadczenia za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W odniesieniu do kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku opisanych transakcji na instrumentach pochodnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/14 wskazał: „Zdaniem Sądu Skarżąca dokonując opisane w stanie faktycznym transakcje finansowe, bez względu na ich wynik, działa w charakterze nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z ich nabyciem nie stanowią działalności gospodarczej Spółki, podlegającej podatkowi VAT.

Podatnikiem w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy są bowiem podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w określonej dziedzinie. Fakt, że Spółka jest profesjonalistą w zakresie swojej działalności głównej, nie oznacza automatycznie, że jest profesjonalistą we wszystkich czynnościach przedsiębranych w związku z nią.

Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależenie od tego, która strona płaci). W transakcjach opisanych we wniosku to banki, jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w szczególności w zakresie kontraktów SWAP i IRS) posiadają status podatnika VAT.”

Tożsamo w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/15: „Przy klasycznym podziale funkcji, gdy usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie nie trudno ustalić strony transakcji, inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych, choćby takich jak na gruncie niniejszej sprawy, gdzie przesunięcia środków pieniężnych są dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, że można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę – czy bank (instytucja finansowa), czy też przedsiębiorca zabezpieczający się przed zmianą kursów walut, czy obydwa te podmioty w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku (...)

Dlatego, w odniesieniu do usług finansowych, decydujące i pomocne znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 14 lipca 1998 r. Jak skonkludował NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 21 października 2014 r., należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że na podstawie tego wyroku można stwierdzić, iż są transakcje finansowe (na gruncie orzeczenia Trybunału była to wymiana walut), które w odniesieniu do obydwu ich stron mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, która podlega VAT, i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót do celów podatku. Jednakże w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, jak to miało miejsce na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok Trybunału, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie).

W konsekwencji NSA zaprezentował tezę, zgodnie z którą art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, należy przyjąć, iż jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.”

Wobec tego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy NSA w ww. wyroku wskazał: „(...) podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji IRS (Swap), nie działa jako podatnik w sytuacji, gdy nie jest profesjonalistą, którego głównym przedmiotem działalności zarobkowej jest świadczenie usług finansowych. To bank, jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych, bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych i to bank będzie w tym przypadku usługodawcą. Wbrew twierdzeniom kasatora, istotny jest też cel zawarcia kontraktu i przeprowadzenia transakcji finansowych. Jeśli jest nim chęć zabezpieczenia należności i zobowiązań (w realiach niniejszej sprawy transakcje IRS (Swap) stanowiły nabycie usług właśnie o charakterze zabezpieczającym, czyli zmierzającym do uniknięcia lub ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych), to działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa.

Ponadto jak wskazał NSA w ww. wyroku „Z pola widzenia nie może też umknąć fakt, że za przejęcie ryzyka bank otrzymuje stosowną marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach IRS (Swap), która płacona jest przez spółkę przez cały okres trwania tej transakcji. Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż – jak słusznie argumentowała spółka – nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny).

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz tezy wyroków WSA i NSA w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku opisanych we wniosku instrumentów typu Opcje oraz IRS (Swap), Wnioskodawca występuje jako nabywca usługi. Usługodawcą jest instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. To instytucja finansowa będzie dokonywała świadczenie na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Jak wynika z opisu sprawy efektem nabycia przez Spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek jakie Spółka będzie musiała płacić od zabezpieczającego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku stopy procentowej. Ceną za ograniczenie ryzyka i możliwość uzyskania zysku w przypadku korzystnych warunków rynkowych jest premia płacona w momencie zawarcia transakcji.

W przypadku kontraktów SWAP to Bank w zamian za marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach SWAP zobowiązuje się do przejęcia ryzyka i ewentualnie wyrównania straty poniesionej przez Spółkę (w związku ze wzrostem stóp procentowych).

Zatem w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, Spółka występować będzie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianych transakcjach Spółka występuje w stosunku do banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z inwestycją. Przedmiotem umów jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie Spółki nie jest wynagrodzeniem należnym Spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami głównymi.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, mających na celu ograniczenie ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 3 i 4 , gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 świadczącego usługę opodatkowaną.

W odniesieniu do kwestii uwzględniania obrotu z tytułu przedstawionych we wniosku transakcji na instrumentach pochodnych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 5 wniosku) wskazać należy, że stosownie do artykułu 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim te transakcje mają charakter pomocniczy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/13: „Planowane transakcje typu IRS muszą być uznane za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

(...) opisane we wniosku transakcje nie mieszczą się w profesjonalnej działalności Spółki, lecz mają w stosunku do tej działalności charakter pomocniczy. Dlatego przy obliczaniu współczynnika VAT przez podatnika VAT, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji, nie należy uwzględniać obrotu osiągniętego z tytułu realizacji transakcji finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Jak trafnie zaznaczyła Spółka, ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność (patrz wyroki TSUE w sprawie C- 306/94 Regie Dauphinoise, wyrok z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE, orzeczenie w sprawie C-77/01 EDM, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. FSK 1757/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 640/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3017/12).

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, transakcje pomocnicze muszą mieć charakter sporadyczny, incydentalny, mieć niewielką częstotliwość w stosunku do działalności głównej spółki i nie mogą się mieścić w głównym przedmiocie działalności spółki. Taki właśnie charakter dla działalności Spółki mają opisane we wniosku transakcje IRS (SWAP).”

Dalej w ww. wyroku Sąd wskazał: „(...) w celu dokonania oceny charakteru kontraktów IRS należy przyjąć szerszą perspektywę, obejmującą jej całą działalność. Kontrakty typu IRS nie są zawierane przez Spółkę przy realizacji każdej inwestycji, Skarżąca prowadzi cały czas różnorodne działania inwestycyjne, nie jest to działalność wbudowana w schemat jej działalności. Rodzajem działalności rzeczywiście wbudowanym w podstawową działalność Skarżącej są dostawy energii oraz usługi jej dystrybucji, świadczenie usług przyłączeniowych. Zawarcie kontraktów typu IRS nie jest w żadnej mierze związane z realizacją samej inwestycji. Sposób finansowania i jego ewentualne zabezpieczenie nie mają wpływu na samą inwestycję, która to dopiero związana jest z podstawową działalnością Wnioskodawcy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie kontrakty typu IRS mają charakter pomocniczy, gdyż nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki ani z dostawą prądu trakcyjnego, lecz z wybraną opcją finansowania.

Pomocniczy charakter transakcji nie wyklucza ich związku z prowadzoną działalnością, związek ten może mieć charakter pośredni; jednocześnie, zawieranie kontraktów typu IRS nie jest koniecznym elementem ani podstawowej działalności Skarżącej, ani koniecznym elementem pozyskania finansowania w postaci emisji obligacji. Zatem obrót, realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających, nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu przez Spółkę współczynnika VAT. Transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę będą miały, dla celów podatku VAT, charakter pomocniczy, nie będą stanowiły bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia prowadzonej przez Spółkę działalności. Transakcje te będą służyły jedynie zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę. Celem zawierania transakcji zabezpieczających nie będzie bowiem rozszerzenie działalności Spółki.

Reasumując, obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.”

Tożsamo w niniejszej sprawie w kwestii uznania opisanych we wniosku transakcji na instrumentach pochodnych za transakcje pomocnicze wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/16: „(...) należy podzielić zapatrywanie Sądu I instancji, że transakcje typu IRS (Swap) realizowane przez spółkę spełniają opisane przesłanki w zakresie uznania ich za transakcje pomocnicze. (...) W konsekwencji obrót realizowany przez spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy oraz powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyrokach, zapadłych w niniejszej sprawie uznać należy, że transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę będą miały dla celów podatku VAT charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 8 lipca 2014 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.