0114-KDIP4.4012.1.2017.1.AKO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z uczestnictwem w usłudze cash poolingu Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z uczestnictwem w usłudze cash pooling – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z uczestnictwem w usłudze cash pooling.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do Grupy Kapitałowej. Odpowiadając na dynamicznie zmieniające się potrzeby rynkowe Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash-poolingu, której szczegółowy opis został przedstawiony poniżej.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do oferowanej przez Bank (dalej: „Bank”) tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: „Usługa” lub „cash-pooling”).

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: „Klienci” lub „Uczestnicy”).

Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (będącymi polskimi rezydentami podatkowymi), określającą istotne jej postanowienia (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników zostanie wybrany na tzw. jednostkę koordynującą (dalej: „Koordynujący”).

Wnioskodawca przystąpi do struktury cash-poolingu jako Uczestnik.

Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN dla Koordynującego (dalej: „Rachunek Główny Koordynującego” albo „Rachunek Pomocniczy Koordynującego” przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji operacji opisanych w niniejszym wniosku) oraz Uczestników (dalej: „Rachunki”).

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash-poolingu Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynującego i Rachunku Pomocniczego Koordynującego) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Koordynującemu, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Głównym Koordynującego.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

Struktura cash-poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego i polega na tym, iż osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela.

Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W ramach Usługi na koniec każdego dnia roboczego w przypadku gdy saldo na rachunku:

  • Uczestnika niebędącego Koordynującym ma wartość:
    • ujemną, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Uczestnika niebędącego Koordynującym, w następstwie czego Koordynujący dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunku, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego,
    • dodatnią, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Koordynującym na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, tak, aby po dokonaniu tych transferów Salda Uczestników niebędących Koordynującym na Rachunkach były równe zeru, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunku, dokonają spłaty zobowiązań Koordynującego, istniejących w Rachunku Pomocniczym Koordynującego, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Koordynującego do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego,
  • wszystkich Uczestników ma wartość dodatnią lub równą zeru, wówczas nastąpi przejęcie przez Koordynującego długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na Rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. Celem przejęcia długów Bank przeleje na Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotę w wysokości nominalnej długów.

W efekcie powyższych operacji salda na Rachunkach Uczestników niebędących Koordynującym będą równe zeru.

W przypadku, gdy w efekcie opisanych powyżej czynności saldo Rachunku Pomocniczego Koordynującego ma wartość:

  • ujemną to Bank dokona transferu środków z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego,
  • dodatnią: dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Główny Koordynującego tak, aby po dokonaniu tych transferów saldo na Rachunku Pomocniczym Koordynującego było równe zeru.

Umowa zostanie zawarta w opcji cash poolingu jednokierunkowego.

W przypadku cash-poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te zostaną rozliczone na koniec trwania umowy.

Bank na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od każdego z Uczestników będzie naliczał odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash-poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane raz w miesiącu każdego pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki.

Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w usłudze cash poolingu Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku będą podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

  • tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Koordynującego;
  • podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353(1) Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanym przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cashpoolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, tj. bank, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje: „czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie będzie Spółka”.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (tj. od momentu gdy klasyfikacja statystyczna nie jest główną wytyczną przy klasyfikowaniu usług dla celów podatku VAT). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywanej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie”.

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 lutego 2015 r. (IPPPl/4512-20/15-4/IGo), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2015 r. (IPTPP2/443-819/14-5/DS) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r. (IBPP2/443-1265/14/ICz).

W świetle przedstawionych argumentów Spółka uważa, że nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Zatem mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.