ITPB3/423-308/10/12-S/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 tej ustawy, podatkowa grupa kapitałowa w skład której będzie wchodzić Wnioskodawca, będzie podatnikiem o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy podatkowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z I. planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 31 stycznia 2004 r. Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Spółka prowadzi obecnie działalność na terenie SSE i w związku z przeprowadzoną inwestycją korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oraz I. przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz funkcjonowania jako grupa, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy podatkowej.

Jednocześnie I. nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw.

Jednakże w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała wątpliwość, czy w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a tej ustawy Wnioskodawca może korzystać z tego zwolnienia nie naruszając art. 1a ust. 2 pkt 3a ww. ustawy, tj. czy PGK, której członkiem będzie Wnioskodawca, będzie mogła być podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, podatkowa grupa kapitałowa w skład której będzie wchodzić Wnioskodawca, będzie podatnikiem o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowa grupa kapitałowa, której będzie członkiem, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a fakt korzystania przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawę art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie narusza art. 1a ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli po jej utworzeniu, oprócz spełnienia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, tzn. posiadania przeciętnego kapitału zakładowego w wysokości nie niższej niż 1 mln zł, posiadaniu przez I. minimum 95% akcji w I.K. oraz zakazu posiadania udziałów w innych spółkach z grupy przez I.K., żadna ze spółek tworzących tę grupę nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to – zdaniem Jednostki – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy.

W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkl 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatków od dochodów uzyskiwanych w SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

Poparciem prawidłowości powyższej interpretacji wykładni językowej jest także brzmienie § 3 ust. 1 obowiązującego do 11 grudnia 2006 r. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2001 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 14 sierpnia 2001 r. z póżn. zm.), który stanowi, iż pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, (...). Brzmienie tego paragrafu (obowiązującego w dniu wydania zezwolenia dla Wnioskodawcy), wskazuje również na rozumienie ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie rozporządzenie powinno się bowiem odnosić nie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do odrębnej ustawy, np. o SSE.

Mimo, że wspomniane Rozporządzenie już nie obowiązuje, to – zdaniem Spółki – warto podkreślić, że brzmienie cytowanego paragrafu zostało powielone w niezmienionej formie w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667) obowiązującego od dnia 12 grudnia 2006 r. do dnia 30 grudnia 2008 r. oraz w § 3 ust. 1 obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2008 r. Nr 232, poz.1548). Oznacza to, że powyższe brzmienie Rozporządzenia obowiązywało od 2004 do 2010 roku.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy – w jego ocenie – wskazuje też wykładnia historyczna. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. – ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2000 r.). Z uzasadnienia do powyższej ustawy wynika, iż ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia.

Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka (tom I, s. 934, Warszawa, 1996) „konstytuować” oznacza „ustanawiać, organizować, tworzyć”. Z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności strefowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie tej ustawy a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o SSE).

Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy może wskazywać część B.1. formularza CIT-8/O będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku. Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z dnia 27 grudnia 2006 r.) wzór informacji CIT-8/O, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się „Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE” – pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla „Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...)”.

Zgodnie z art. 92 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.), rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy i wydane jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie. (W. Skrzydło, „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz. Zakamycze 2002 r.) Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać. Wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2006 r. określające wzór informacji CIT-8/O do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (...) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych). Z przepisu tego – w ocenie Spółki – jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego. Jednocześnie, w związku z wskazanymi powyżej regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/O stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawie podatkowej, ale także w innych ustawach, np. ustawy o SSE. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny należy domniemywać, że jest ono w całości zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ww. ustawy, ale także innych ustaw. Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie Informacji CIT-8/O.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca uzyskał zwolnienie po dniu 31 grudnia 2000 r., a zwolnienie osiąganych dochodów od podatku jest ustanowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w tej samej ustawie, która zawiera przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ww. ustawy podatkowej, spełnia on hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tytko ze zwolnień od tego podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie istnieją zatem żadne przepisy nie pozwalające, w opisanym stanie faktycznym, na uczestniczenie Wnioskodawcy w podatkowej grupie kapitałowej z I.

Tezę tę potwierdza ponadto interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IBPBI/27423-709/09/SD), gdzie organ w podobnym stanie faktycznym potwierdził, iż spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania, może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej. W szczególności organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając w całości stanowisko Wnioskodawcy.

W dniu 6 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-308/10/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. jest nieprawidłowe. W dniu 22 września 2010 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 października 2010 r. znak ITPB3/423W-88/10/AW (doręczonym w dniu 19 października 2010 r.). W skardze z dnia 17 listopada 2010 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Kwestionując stanowisko Sądu, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), który stanowi, iż podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatkowa grupa kapitałowa może więc zostać utworzona przez co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną, powiązane kapitałowo i mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1a ust 1 i 1a ust. 2 pkt 1 lit a ww. ustawy), które spełniają następujące warunki:

  • przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, nie może być niższy niż 1 000 000 zł (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej),
  • jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, musi posiadać bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej),
  • spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej),
  • w spółkach tych nie mogą występować zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej).

Jednocześnie umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych i zarejestrowana przez właściwego miejscowo dla spółki reprezentującej grupę naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego (art. 1a ust. 4 ww. ustawy).

O zarejestrowaniu lub odmowie zarejestrowania umowy o utworzeniu grupy – zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy podatkowej – rozstrzyga naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji. Odmowa zarejestrowania może nastąpić, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Dla utrzymania statusu podatnika, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki muszą w dalszym ciągu spełniać warunki, które były niezbędne do utworzenia grupy, a ponadto:

  • żadna ze spółek nie może korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
  • spółki tworzące grupę nie mogą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ww. ustawy),
  • podatkowa grupa kapitałowa musi osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie Jednostka podkreśla, że od dnia 31 stycznia 2004 r. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i w związku z przeprowadzoną inwestycją korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

Wątpliwości Spółki powstają w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tzn. czy korzystanie z ww. zwolnienia przez Wnioskodawcę spowoduje to, że podatkowa grupa kapitałowa, której będzie członkiem, spowoduje utratę statusu podatnika w rozumieniu art. 1a ust. 1 niniejszej ustawy, bowiem – stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw (podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli po jej utworzeniu spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw).

W analizowanej sprawie Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE. Na kwestię zwolnienia podatników prowadzących działalność w ramach SSE z podatku dochodowego od osób prawnych wskazują przepisy dwóch ustaw:

  • art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;
  • art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zmianami), na mocy którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brzmienie obu tych norm jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie SSE. Zarówno zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, dochód. Odmienności dotyczą natomiast końcowego brzmienia przepisów. W treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła – w pewnym zakresie – do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

W art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie – wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia).

Przepis art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych.

W konsekwencji, art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsze wynika także z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie poprzez użycie zwrotu „wolne od podatku są”, jak i jego umieszczenie w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia przedmiotowe” ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych.

Reasumując, źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystanie z tego zwolnienia przez Wnioskodawcę, jako spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po dniu 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 tej ustawy.

Odnosząc niniejsze do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania należy stwierdzić, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 tej ustawy nie spowoduje utraty statusu podatnika, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy podatkowej, przez podatkową grupę kapitałową w skład której będzie wchodzić Wnioskodawca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.