ITPB3/423-287/11/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1. Czy ewentualne rozwiązanie PGK/utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odniesie skutek wsteczny w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych Spółki za okres funkcjonowania PGK, (tj. czy wystąpi konieczność dokonania korekt zeznań podatkowych Spółki za okres funkcjonowania PGK)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej oraz wypłaty dywidendy w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzeń przyszłych.
  1. Spółka wraz z dwoma innymi polskimi spółkami kapitałowymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”). Przy czym dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację prawa podatkowego przyjęto, że wszystkie warunki powstania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną spełnione.
  2. Spółka oraz inne spółki zamierzające utworzyć PGK:
    1. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
    2. posiadają siedziby na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
    3. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
  3. Jedna ze spółek tworzących PGK (dalej: „Spółka Dominująca”) będzie posiadać 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Nie można wykluczyć, że okres dwuletniego posiadania udziałów Spółki może upłynąć po ewentualnym rozwiązaniu PGK i utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych.
  4. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Dominującej. W takim przypadku Spółka uzyska oświadczenie Spółki Dominującej, że ta ostatnia nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy ewentualne rozwiązanie PGK/utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odniesie skutek wsteczny w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych Spółki za okres funkcjonowania PGK, (tj. czy wystąpi konieczność dokonania korekt zeznań podatkowych Spółki za okres funkcjonowania PGK)...
  2. Czy dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem ...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne rozwiązanie PGK/utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie odniesie skutku wstecznego w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych Spółki za okres funkcjonowania PGK, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekt swoich zeznań podatkowych za okres funkcjonowania PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej część kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
  2. Spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
  3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:
    1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
  4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do przepisu art. 1a ust. 10 ustawy, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

W myśl art. 1a ust. 12 ustawy w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 (tj. osiągnięcia przez PGK udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% - przyp. Spółki), za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, że konsekwencje podatkowe wynikające z naruszenia warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy skutkujące rozwiązaniem PGK i utratą przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, następują nie wcześniej niż z chwilą zaistnienia tego naruszenia (ewentualnie z ostatnim dniem miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin jego złożenia – w przypadku, gdy PGK nie osiągnie za dany rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%).

Jednocześnie żaden przepis cytowanej ustawy nie przewiduje w takim przypadku obowiązku korekty rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek tworzących PGK za okres jej funkcjonowania oraz nie uzależnia również prawa do skorzystania przez spółki tworzące PGK ze specjalnych uprawnień przysługujących im w okresie funkcjonowania PGK (m. in. brak konieczności stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK) od konieczności funkcjonowania PGK przez pełen okres, na który została ona zawiązana.

W konsekwencji, należy uznać, że ewentualne rozwiązanie PGK/utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie odniesie skutku wstecznego w postaci konieczności weryfikacji jej rozliczeń podatkowych za okres funkcjonowania PGK.

Spółka pragnie zaznaczyć, że prawidłowość jej stanowiska (tj. brak konieczności korygowania deklaracji podatkowych za okres funkcjonowania PGK, w przypadku rozwiązania PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 2 sierpnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-982/10/CzP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 4 sierpnia 2008 r. nr ITPB3/423-268c/08/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2. jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
  2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
  3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:
    1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
  4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 ustawy).

Natomiast w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej do części wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez spółki tworzące tą grupę mają zastosowanie szczególne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Celu tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

Natomiast grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia PGK. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości. Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc). W związku z tym nie ma konieczności ponownego określania przychodów i kosztów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za okres jej funkcjonowania. W okresie tym spółkom przysługiwały bowiem szczególne uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawodawca nie uzależnił korzystania z tych praw od elementu zachowania przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika przez określony okres.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że rozwiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej nie skutkuje koniecznością weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres Jej funkcjonowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.