IPPB5/423-406/12-2/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie rozliczenia straty po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2012 r. (data wpływu 23.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie rozliczenia straty po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) utworzyła wraz z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej tj. G. Spółka Akcyjna, O. Spółka Akcyjna oraz S. Spółka Akcyjna - Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”, „UPDOP”). Umowa PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych, przy czym rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego zarejestrował umowę PGK zgodnie z przepisami art. 1a ustawy o PDOP. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 roku.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

  • rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
  • rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”, „UPDOP”), przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

  • rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
  • rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółkę (jako podatnika PDOP) przed utworzeniem PGK jest art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika PDOP do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK. Natomiast żaden przepis ustawy o PDOP nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK. W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

  • dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
  • dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnej treści art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP bezsprzecznie wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową (tu: Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki. Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10:

w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków, także w okresie trwania umowy. Ponadto, w tym okresie, spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (...) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponadto nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika PDOP.

Na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „rok podatkowy” i „lata podatkowe” nie dodając dodatkowego określenia, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego zindywidualizowanego podatnika a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) - jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych i niedopuszczalnych (wewnętrznie sprzecznych).

Przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników, w przedstawionym stanie faktycznym Spółki oraz PGK, które są odrębnymi podatnikami PDOP. W przeciwnym razie, przez lata te można by rozumieć także rok podatkowy Spółki oraz innego niepowiązanego ze Spółką podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki. Oczywiste jest, że taki pogląd byłby nieracjonalny i należy go odrzucić.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki, należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników PDOP, w tym PGK.

Spółka podkreśliła, że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących, poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP) konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania PGK, byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe poprzez „karanie” ich efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy bądź wręcz całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej - co nastąpiłoby np. w sytuacji gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zatem, w ocenie Wnioskodawcy uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przed utworzeniem PGK, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy rozumieć:

  • rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
  • rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

  • interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ;
  • interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ;
  • interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG;
  • interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 września 2011 r. przez Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG;
  • interpretacja indywidualna wydana w dniu 4 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-543/10-2/ES.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.