0114-KDIP2-1.4010.1.2017.1.BC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 01 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania regulacji art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do transakcji dokonywanych w ramach PGK – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania regulacji art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do transakcji dokonywanych w ramach PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. dominująca w Grupie Kapitałowej utworzyła wraz ze spółkami zależnymi (dalej: „spółki zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 19.09.2016 r. w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 23.11.2016 r. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest P. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, P. zostało wskazane w umowie PGK Spółka P. jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi spółkami zależnymi. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.

Jednocześnie, Spółka P. oraz spółki zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe.

W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika CIT, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka P. jako spółka reprezentująca PGK (dalej: Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka P. informuje, iż Podatkowa Grupa Kapitałowa funkcjonująca w okresie od 1.04.2014 do 31.12.2016 r. otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie: sygn. IPPB5/423-255/14-4/RS z dnia 26.05.2014 r., niemniej jednak ze względu na fakt, iż upłynął okres na jaki została powołana poprzednia PGK, a nowa PGK została utworzona w składzie powiększonym o 3 spółki (jest zatem nowym, odrębnym podatnikiem CIT), obecnie funkcjonująca PGK występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do transakcji dokonywanych w ramach PGK.

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy o CIT w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Oznacza to, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (na podstawie art. 11 ustawy o CIT), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania / szacowania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie wprost stosowania art. 11 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Niewątpliwie zakresy przedmiotowe cytowanych regulacji w znacznym stopniu pokrywają się - ich podstawowym celem i skutkiem jest możliwość weryfikacji stosowanych cen / rozpoznanego przychodu w transakcjach pomiędzy podatnikami CIT.

Uregulowania te różnią się jednak zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ustawy o CIT odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Równocześnie, hipoteza norm art. 12 i 14 ustawy o CIT ma charakter bardziej ogólny niż art. 11 ustawy o CIT i odnosi się do wszystkich podatników, nie zaś jedynie do podatników powiązanych. Tym samym, opisana powyżej relacja odpowiada znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych (lex specialis) i przepisów ogólnych (lex generalis).

Przepisy prawa (będące wypowiedzią w akcie normatywnym, w którego treści zawarta jest norma prawna) dzielą się na ogólne oraz szczególne (opisujące wyjątki od przepisów ogólnych). W przypadku zaistnienia kolizji pomiędzy regulacjami prawnymi, tj. sytuacji, w której skutki danego stanu faktycznego uregulowane są więcej niż jednym przepisem (zespołem przepisów), które wzajemnie się wykluczają. Zgodnie z jedną z podstawowych reguł kolizyjnych, jaka powinna znaleźć zastosowanie w takim przypadku jest zasada, że szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem ogólnym (z łac. lex specialis derogat legi generali).

Stosując powyższa zasadę do opisywanej przez P. sytuacji, skoro art. 11 ustawy o CIT wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy norm art. 12 i 14 ustawy o CIT, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o CIT), do przepisu ogólnego - lex generalis (art. 12 i 14 ustawy o CIT). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek obu powyższych norm, kolizję niniejszych przepisów zastosować należy jedną z podstawowych reguł kolizyjnych dotyczącą pierwszeństwa stosowania regulacji szczególnej przed ogólną (lex specialis derogat legi generali). Innymi słowy, przy zbiegu przepisów dotyczących możliwości weryfikacji stosowanych cen / rozpoznanego przychodu w transakcjach pomiędzy podatnikami CIT, w przypadku podatników wykazujących cechę szczególną, jaką jest powiązanie (kapitałowe, majątkowe, czy personalne) zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 11 ustawy o CIT, jako przepis szczególny w stosunku do art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT.

Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1128/09, w którym wskazał, że: „(...) wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - w.w. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego.(...) art. 11 u.p.d.o.p, jestlex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (...)..

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o CIT, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o CIT w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, skoro wprowadził on szczególny przepis mający zastosowanie do szczególnej grupy podatników (podmiotów powiązanych) oznacza to, że reguła ogólna będzie miała zastosowanie do pozostałych podatników nie wykazujących tej określonej cechy.

Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów ustawy o CIT specyficznej instytucji podatnika, jaką jest PGK. Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę PGK, a w konsekwencji traktowanie utworzonego bytu jako jednego podatnika na gruncie CIT. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Skoro zatem podatnikiem w takim przypadku jest PGK jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK (w każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej). W szczególności, w stosunku do PGK nie powinny mieć zastosowania jakiekolwiek regulacje zaburzające te neutralność, gdyż wykazywany przez PGK (jako jednego podatnika) dochód byłby nieadekwatny.

Stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11, art. 14 czy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego PGK, jako jednego podatnika. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej PGK.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-297/12/SD), w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska potwierdził za wnioskodawcą, iż: „wykluczenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma więc analogiczne uzasadnienie jak brak możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, w zakresie możliwości określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości tych wartości rynkowej. Także bowiem ten przepis (mający jednak zastosowanie do zbywcy a nie nabywcy) przeczyłby celowi art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, który jak wskazano, wyłącza możliwość szacowania dochodu w PGK. (...) Dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, statuując neutralność podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK”.

W powoływanym już wyroku, NSA podkreślił również, że art. 11 ustawy o CIT - podobnie jak art. 14 tej ustawy o CIT - jest przepisem, którego celem „jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy”. Natomiast, zgodnie z konstrukcją podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę podatkową grupę kapitałową nie są odrębnymi podatnikami - podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o CIT), a wzajemne transakcje pomiędzy członkami PGK nie mają wpływu na ostateczne zobowiązanie podatkowe PGK. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania mechanizmów weryfikacji cen.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2, jaki i art. 14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do oszacowania przychodu Spółek wchodzących w skład PGK.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in.:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. IBPB1/2/423-1240/11/JD, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż „w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania”,
  • w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1138/10-2/IGo), w której także wskazał iż „ art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK”,
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-432/11-4/KG), gdzie władze skarbowe wskazały, iż „Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK”,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-806/11/SD, w której Dyrektor IS potwierdził, iż wprowadzanie jakichkolwiek regulacji, zgodnie z którymi w przypadku transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK dochodziłoby do powstania przychodu / kosztu u jednej ze spółek tworzących PGK bez powstania odpowiadającego mu kosztu / przychodu w drugiej spółce powodowałoby, iż w sposób w sztuczny sposób ulegałby zwiększeniu dochód PGK. Jak wskazał organ „Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o CIT. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK”,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-651/12/MK, w której organ podatkowy wskazał, że „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen obiegających od cen rynkowych.”,
  • w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-154/13-8/AO, w której organ podatkowy wskazał, że „Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.”,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-159/13-2/GG, w której organ podatkowy odstąpi od uzasadniania prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, że „niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11) stwierdził, iż „Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania.
  • Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) także potwierdza twierdzenie Wnioskodawcy wskazując „Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane...) W rozpoznawanej sprawie mamy (...) do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania regulacji art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do transakcji dokonywanych w ramach PGK - jest nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawy pdop), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 100 000 zł,
    2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
  2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
  3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
  4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 updop, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W treści powołanych wyżej przepisów nie zostały zawarte żadne ogólne, czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów zamienne, typowe czy też charakterystyczne dla spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się ze stosowaniem art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop do transakcji dokonywanych w ramach PGK.

Przepisy updop, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 updop stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, z art. 12 ust. 5a updop, wynika, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

A zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w updop regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 updop) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie natomiast z wskazanym wyżej art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 11 ust. 4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z analizy powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a), to przepisy art. 14 art. oraz 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Ww. przepisy stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te odnoszą się do wszystkich podatników – brak jest bowiem w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie tak do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych. Zauważenia wymaga, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a ww. ustawy ograniczają się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw a także świadczeń w naturze – nie odwołują się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11 tej ustawy.

Jeśli norma art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowana jest do podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 ww. ustawy, odnoszące się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a oraz art. 14 updop, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego, zastosowanie znajdą cytowane wyżej przepisy art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 pkt 1 tego przepisu. Pozostałe wskazane wyżej przepisy (w tym art. 14 ust. 1-3) nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ww. ustawy skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 ustawy pdop, do którego wprost odwołuje się przytoczony wcześniej art. 7a tej ustawy.

Dodatkowo nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do istnienia w updop systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ma uzasadnienia do uznania za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczącego niestosowania do transakcji pomiędzy uczestnikami PGK regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop.

W odniesieniu do powołanych przez Podatkową Grupę Kapitałową interpretacji indywidualnych i wyroków NSA należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki NSA nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Wskazać także należy, że wyroki NSA powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczą określenia relacji pomiędzy art. 11 ust. 8 updop a art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uprawnień dotyczących możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej, jak również metod określania wartości transakcji a nie systemowej relacji między art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop a art. 11 updop. Wyroki te nie przystają do zagadnień związanych z stosowaniem przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 updop przez podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.