ITPB2/4511-590/16-1/TJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Obowiązek poboru 70% podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką miejską, w której samorząd terytorialny ma większość głosów na walnym zgromadzeniu. W dniu 17 kwietnia 2015 r. z funkcji członków zarządu (prezesa zarządu i członka zarządu) zostali odwołani dwaj pracownicy, z którymi rozwiązano umowy o pracę po upływie trzymiesięcznych okresów wypowiedzenia, tj. z dniem 31 lipca 2015 r. Z osobami tymi podpisane były umowy o zakazie konkurencji (na podstawie przepisów Kodeksu pracy), z których wynika zakaz działalności konkurencyjnej przez okres 1 roku od dnia zaprzestania świadczenia pracy, czyli od 1 sierpnia 2015 r. Z powodu niejasno sprecyzowanego zapisu umowy dotyczącego wysokości odszkodowania, Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłacie tego odszkodowania w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia pracownika w 12 równych ratach. Pierwsza i druga rata odszkodowania (za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r.) zostały wypłacone w dniu 1 października 2015 r. Następne raty były wypłacane zgodnie z umową na koniec każdego miesiąca. Byli pracownicy, których umowy te dotyczą nie zgadzają się z taką interpretacją zapisów i wystąpili na drogę sądową domagając się wypłaty odszkodowań w wysokości 100% równowartości wynagrodzenia otrzymywanego przez nich przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji, tj. 100% wynagrodzenia otrzymanego w ostatnim roku pracy (nie tylko jednomiesięczne wynagrodzenie).

W sytuacji gdyby wyrok sądu był korzystny dla byłych pracowników i wypłata odszkodowania miałaby nastąpić w wysokości 100% wynagrodzenia otrzymywanego w ostatnich 12 miesiącach zatrudnienia to Spółka jako płatnik podatku ma następujące wątpliwości:

  1. Jaką datę należy przyjąć do określenia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania skoro pierwsza rata odszkodowania powinna być wypłacona zgodnie z umową w dniu 31 sierpnia 2015 r., a faktycznie została wypłacona w dniu 1 października 2015 r.? Czy zatem sześć miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania to okres od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. czy raczej należy brać pod uwagę sześć miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym pierwsza rata odszkodowania stała się wymagalna, tj. okres od lutego 2015 r. do lipca 2015 r. ?
  2. Czy wynagrodzenie to każdy przychód otrzymany w okresie sześciu miesięcy w związku z zatrudnieniem, albowiem w miesiącach maj 2015 r., czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r. byli pracownicy, których dotyczy zakaz konkurencji oprócz, wynagrodzenia za pracę otrzymali również: wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, odprawę z tytułu odwołania z funkcji członka zarządu, odprawę z tytułu likwidacji stanowiska pracy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop? Czy wszystkie te składniki należy wliczyć do wynagrodzenia otrzymanego przez, podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania?
  3. Czy raty odszkodowania wypłacone w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (5 rat) wliczać do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
  4. Czy ewentualne raty odszkodowania, które zostaną zasądzone wyrokiem sądowym, które powinny być wypłacone w okresie od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., a zostaną wypłacone w przyszłości należy wliczać do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania chodzi o sześć miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym pierwsza rata odszkodowania staje się wymagalna, czyli okres od 1 lutego 2015 r. do 31 lipca 2015 r. Pierwsza rata odszkodowania zgodnie z umową powinna być wypłacona 31 sierpnia 2015 r.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca uważa, że w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć faktycznie otrzymane przez pracowników następujące składniki: wynagrodzenie chorobowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Nie należy tu brać pod uwagę zasiłku chorobowego oraz odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, raty odszkodowania wypłacone w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. należy wliczać do limitu ponad, który obowiązuje zryczałtowany podatek 70%.

Z kolei odnosząc się do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne raty odszkodowania, które zostaną zasądzone wyrokiem sądowym, które powinny być wypłacone w okresie od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., a zastaną wypłacone w przyszłości należy wliczać do limitu ponad, który obowiązuje zryczałtowany podatek 70%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści wniosku wskazano, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. z funkcji członków zarządu (prezesa zarządu i członka zarządu) zostali odwołani dwaj pracownicy, z którymi rozwiązano umowy o pracę po upływie trzymiesięcznych okresów wypowiedzenia, tj. z dniem 31 lipca 2015 r. Z osobami tymi podpisane były umowy o zakazie konkurencji (na podstawie przepisów Kodeksu Pracy), z których wynika zakaz działalności konkurencyjnej przez okres 1 roku od dnia zaprzestania świadczenia pracy, czyli od 1 sierpnia 2015 r. Z powodu niejasno sprecyzowanego zapisu umowy dotyczącego wysokości odszkodowania, Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłacie tego odszkodowania w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia pracownika w 12 równych ratach. Pierwsza i druga rata odszkodowania (za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r.) zostały wypłacone w dniu 1 października 2015 r. Następne raty były wypłacane zgodnie z umową na koniec każdego miesiąca. Byli pracownicy, których umowy te dotyczą nie zgadzają się z taką interpretacją zapisów i wystąpili na drogę sądową domagając się wypłaty odszkodowań w wysokości 100% równowartości wynagrodzenia otrzymywanego przez nich przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji, tj. 100% wynagrodzenia otrzymanego w ostatnim roku pracy (nie tylko jednomiesięczne wynagrodzenie).

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak natomiast stanowi art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 41 ust. 4 wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie konkurencji, w sytuacji, gdy ich wysokość przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wysokość płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku w wysokości 70%.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania. Skoro więc w opisanej we wniosku sytuacji odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wypłacono w dniu 1 października 2015 r. to Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w miesiącach od kwietnia 2015 r. do września 2015 r.

Pod pojęciem „wypłaty” rozumieć należy faktyczne przekazanie pracownikowi świadczenia lub postawienie go do jego dyspozycji. Zgodnie bowiem z definicją językową wyrażenia „wypłacić” oznacza ono wydać komuś należne mu pieniądze.

Natomiast pojęcie wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa o „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne.

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy czy w jego art. 1511 § 3), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 Kodeksu pracy). Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak diety, zwrot kosztów związanych z podróżą służbową, świadczeń odszkodowawczych za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, odpraw pieniężnych czy też ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Tak więc, w sytuacji, gdy wartość wypłaconego pracownikom odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przekroczy wartość ich wynagrodzenia w wyżej przedstawionym rozumieniu, a więc z wyłączeniem takich świadczeń jak wynagrodzenie chorobowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku w wysokości 70%.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku doliczania do limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku dochodowego, odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego w 2015 r. to brak jest podstaw do takiego postępowania. Odszkodowanie wypłacone w 2015 r. stanowi bowiem element całościowego świadczenia jakim jest odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji. Nie może być więc traktowane jako element wynagrodzenia przyjmowanego do ustalania limitu, od którego zależy pobór 70% podatku.

Podobnie należy potraktować ewentualne wyższe raty odszkodowania, które na rzecz osób uprawnionych do otrzymania odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji może zasądzić sąd. W przypadku ich zasądzenia wnioskodawca zapewne będzie zobowiązany do wypłaty różnicy wynikającej z rat już wypłaconych i rat zasądzonych. Wówczas od wypłaconej różnicy również powinien zostać pobrany 70% podatek dochodowy (oczywiście przy zastrzeżeniu, że spełnione będą wszystkie warunki uzasadniające pobór tego podatku, wynikające z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.