IBPB-1-1/4510-214/16/BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie możliwości odliczenia od należnego uiszczanego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku zapłaconego na Seszelach w związku z wynajmem znajdującej się tam nieruchomości oraz możliwości odliczenia od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płaconych w Polsce w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych na Seszelach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości odliczenia:

  • od należnego uiszczanego w Polsce, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku zapłaconego na Seszelach w związku z wynajmem znajdującej się tam nieruchomości,
  • od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płaconych w Polsce w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych na Seszelach,

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości odliczenia od należnego uiszczanego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku zapłaconego na Seszelach w związku z wynajmem znajdującej się tam nieruchomości oraz możliwości odliczenia od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płaconych w Polsce w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych na Seszelach. W dniu 13 kwietnia 2016 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym; podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) w Republice Seszeli (dalej: „Seszele”). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Dochód z tytułu wynajmu Nieruchomości jest traktowany na Seszelach, jako przychód z działalności gospodarczej i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie Business Income Tax w stawce 25%. Wnioskodawczyni dysponuje dowodem zapłaty przedmiotowego podatku (w tym również zaliczek na ten podatek) na Seszelach. W Polsce działalność gospodarcza Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu „podatkiem liniowym” wg stawki 19%. Wnioskodawczyni uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od należnego podatku dochodowego podatek zapłacony na Seszelach na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach na podstawie art. 44 ust. 3f w związku z art. 30c ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, od należnego podatku dochodowego możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego na Seszelach. Jednocześnie, od kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy możliwe jest odliczenie kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawczyni wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Oznacza to, że jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% oznacza, że Wnioskodawczyni oblicza podatek dochodowy na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Oprócz ogólnych zasad dotyczących obliczania podstawy opodatkowania (dochodu), odliczeń od dochodu i podatku (art. 30c ust. 2-3b ustawy o PIT), w przypadku podatników osiągających dochody ze źródeł położonych poza granicą Polski należy również wziąć pod uwagę art. 30c ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, jako że Rzeczypospolitej Polskiej oraz Republiki Seszeli nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawczyni od podatku obliczonego w Polsce z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie mogła odjąć podatek zapłacony na Seszelach do wysokości proporcji, w jakiej pozostaje dochód zagraniczny do ogólnej sumy dochodów (tzw. zaliczenie proporcjonalne) przez zastosowanie art. 30c ust. 4 ustawy o PIT. Stanowi to jedyną metodę unikania podwójnego opodatkowania, ustaloną w ustawie o PIT, z uwagi na brak odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że od należnego podatku dochodowego możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, jako podatnik osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (stawką podatku w wysokości 19%), na podstawie art. 44 ust. 3f ustawy o PIT jest zobowiązana do wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek. Na podstawie tego przepisu, wysokość miesięcznych zaliczek na podatek stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (z uwzględnieniem art. 27b).

Art. 44 ust. 3f ustawy o PIT, dotyczący wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnosi się w swojej treści do art. 30c ustawy o PIT, a zatem także do art. 30c ust. 4 ustawy o PIT (umożliwiającego zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci zaliczenia proporcjonalnego).

Zdaniem Wnioskodawczyni, oznacza to, że przy obliczeniu miesięcznych zaliczek na ww. podatek możliwe jest odliczenie kwoty zaliczek na podatek uiszczonych na Seszelach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Republiką Seszeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w niniejszej sprawie, zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 cyt. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednakże, stosownie do art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30c ww. ustawy, dotyczy odrębnego niż określony w art. 14 w związku z art. 27 cyt. ustawy, sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. opodatkowania tych dochodów stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania.

Dochodów opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej), art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Konsekwencją opodatkowania dochodów w ramach działalności gospodarczej, jest również obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przy czym, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f tej ustawy).

Podkreślić jednak należy, co uszło uwadze Wnioskodawczyni, że art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje – będące odpowiednikiem art. 27 ust. 9 – dotyczące m.in. sytuacji, w której podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

  1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
  2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przepis art. 27g ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Przy czym, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 powoływanej ustawy).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli spełni łącznie określone warunki m.in. ww. dochody, ze źródła, o którym mowa w art. 14 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Przy czym, jeszcze raz należy zaakcentować, że przepisy art. 27g ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

Podkreślić należy, że Republika Seszeli została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytorium stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 599).

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, uzyskanie dochodu z najmu nieruchomości, położonej na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nie uprawnia jej na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 27g ust. 4 powoływanej ustawy, do odliczenia od należnego w Polsce podatku - kwoty podatku zapłaconego na terytorium Republiki Seszeli, a w konsekwencji również nie uprawnia jej do pomniejszenia uiszczanych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy o zaliczki na podatek uiszczane w Republice Seszeli, albowiem możliwość tę wykluczają wyżej wymienione przepisy polskiej ustawy podatkowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.