0114-KDIP3-2.4011.282.2018.2.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć na terytorium Republiki Estonii będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 15 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.282.2018.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć na terytorium Republiki Estonii będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć na terytorium Republiki Estonii będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Estonii. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii, spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii.

Wnioskodawca może posiadać 100% udziałów w spółce estońskiej (dalej: „Spółka Estońska Wnioskodawcy”), istnieje również możliwość, że poza Wnioskodawcą, udziałowcami Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będą również inne osoby fizyczne albo osoby prawne. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie jednak posiadał ponad 50% udziałów w Spółce Estońskiej Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca może również pełnić funkcję członka organu zarządzającego Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, ustanowionego zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii, w którym będzie posiadał co najmniej 50% praw głosu, jako w organie kontrolnym. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie więc spełniała warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawa PIT. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także, udzielaniem pożyczek. Spółka dopuszcza również działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie więc spełniała warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawa PIT.

Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii - ustawa Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o podatku dochodowym, na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. Na podstawie § 50 (1) Ustawy o podatku dochodowym w Estonii, dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska Ustawa CIT). Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych, oraz miesiąc w przypadku osób prawnych -§ 3(1) i (2) Ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii.

Paragraf 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym, rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80 a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. Ustawa CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez Ustawę o Podatku Dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach Ustawy PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w Ustawie CIT, ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności, opodatkowaniu na podstawie Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych, źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów Ustawy PIT, natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości, różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych, oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii). Co więcej, przepisy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych - CIT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską, będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie będzie spełniać warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT osiąganych przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii - 20% - a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, tj. opodatkowanie co najmniej jednego rodzaju przychodu, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawa PIT, tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu i w konsekwencji, czy Spółka estońska będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z Ustawy PIT, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego z art. 30f Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, bowiem wszystkie przychody osiągane przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy, w tym te o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawa PIT będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20%, na mocy estońskiej ustawy Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. dalej: „Ustawa o Podatku Dochodowym w Estonii”). W konsekwencji, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu Ustawy PIT.

Jak wskazuje art. 30f ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, zagraniczną spółką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku.

Tym samym, w odniesieniu do Wnioskodawcy Spółka Estońska Wnioskodawcy spełnia przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę w rozumieniu Ustawy PIT.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W odniesieniu do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostały określone m.in. w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka zagraniczna, w której:

  1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
  2. co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    • ze zbycia udziałów (akcji),
    • z wierzytelności,
    • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    • z części odsetkowej raty leasingowej,
    • z poręczeń i gwarancji,
    • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    • z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
  3. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.”,

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Ustawy PIT, spółka zagraniczna musi spełniać łącznie wszystkie trzy wymienione powyżej warunki, żeby uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 50% udziałów w Spółce estońskiej - spełniony więc będzie warunek a) powyżej.

Przychody, które będzie osiągała Spółka Estońska Wnioskodawcy , będą stanowiły przychody z tytułu obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także, udzielaniem pożyczek. Dodatkowe dochody Spółka będzie uzyskiwała w dochodów z tytułu obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej, tj. te które zostały wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT(dalej: „Przychody Pasywne”) - spełniony wiec będzie warunek b) powyżej.

Kolejną przesłanką do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę który jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przesłankę tę uznaje się za spełnioną, jeżeli spółka zagraniczna osiąga co najmniej jeden rodzaj Przychodu Pasywnego, który w tej spółce jest opodatkowany stawką niższą od stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce albo wyłączonego lub zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, ocena czy Spółka Estońska Wnioskodawcy spełnia wymienioną powyżej przesłankę wymaga zastosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terytorium Republiki Estońskiej do Spółki Estońskiej Wnioskodawcy i zweryfikowania elementów warunku przewidzianego art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii.

§ 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym, rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80 a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. Ustawa CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez Ustawę o Podatku Dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach Ustawy PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w Ustawie CIT, ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności, opodatkowaniu na podstawie Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych, źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów Ustawy PIT, natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości, różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych, oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii). Co więcej, przepisy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, każdy dochód Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny.

Jednocześnie, należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską, będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT osiągane przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii - 20% - a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. I pkt 1 Ustawy CIT, nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie osiągała przychody ze źródeł Przychody Pasywne oraz ponosiła koszty związane m.in. z nabywaniem usług brokerskich, a także akcji i udziałów oraz instrumentów finansowych i instrumentów pochodnych. Będzie na bieżąco prowadziła księgowość, w tym podatkową, niezbędną do wyliczenia należnego podatku dochodowego, który stanie się wymagalny w momencie wyznaczonym zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Republice Estonii. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osiągniętego dochodu według stawki 20%. Tym samym, należy uznać, że w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, dochody osiągnięte przez Spółkę Estońską Wnioskodawcy należy uznać za opodatkowane stawką 20%.

Ponadto, nie jest możliwe przyjęcie, że dochody Spółki Estońskiej będą podlegały w Republice Estońskiej zwolnieniu, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Opodatkowaniu w Spółce Estońskiej Wnioskodawcy będzie podlegała różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę estońską przychodami a poniesionymi kosztami, czyli wypracowany przez Spółkę zysk jedynie moment powstania obowiązku zapłaty podatku u osób prawnych przyjęty w Ustawie o Podatku Dochodowym w Estonii jest inaczej określony niż ten ustalony w Ustawie CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem oraz intencjami Ustawodawcy, zawartymi w uzasadnieniu do projektu zmian w Ustawie PIT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 roku. W uzasadnieniu do projektu, Ustawodawca powołuje się na konieczność implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. (art. 7 i 8) (dalej: Dyrektywa), i zmian w Ustawie PIT, tak aby były one zgodne z rzeczoną Dyrektywą. Intencją Ustawodawcy jest takie sformułowanie przepisów aby: „Za CFC będzie uznana ta jednostka zależna, której faktyczny podatek stanowi 50% podatku, jaki byłby przez nią zapłacony w państwie siedziby podatnika (w Polsce). Również w tym zakresie należy przyjąć, jako dalej idącą, regulację z dyrektywy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Estońska Wnioskodawcy nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT osiągany przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii - 20% - a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. I pkt 1 Ustawy CIT, nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, jest faktycznie zapłacony, gdyż nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji, Spółka estońska nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 ww. ustawy, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka oznacza:

  1. osobę prawną,
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

  1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
  2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
  3. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2. co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
      • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
      • ze zbycia udziałów (akcji),
      • z wierzytelności,
      • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
      • z części odsetkowej raty leasingowej,
      • z poręczeń i gwarancji,
      • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
      • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
      • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
      • z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
    3. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

  • kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
  • stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
  • stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Estonii. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii, spółka jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii. Wnioskodawca może posiadać 100% udziałów w spółce estońskiej. Istnieje możliwość, że poza Wnioskodawcą, udziałowcami Spółki Estońskiej będą również inne osoby fizyczne albo osoby prawne. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie jednak posiadał ponad 50% udziałów w Spółce Estońskiej przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca może również pełnić funkcję członka organu zarządzającego Spółki Estońskiej, ustanowionego zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii, w którym będzie posiadał co najmniej 50% praw głosu, jako w organie kontrolnym. Spółka Estońska Wnioskodawcy będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, obrotem walutami, nabywaniem i sprzedawaniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabywaniem i sprzedawaniem innych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych, a także, udzielaniem pożyczek. Spółka dopuszcza również działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Spółka Estońska będzie podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Dochód Spółki Estońskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania, tak jak przewiduje to polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych, oraz miesiąc w przypadku osób prawnych. Każdy dochód Spółki Estońskiej, czyli różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę Estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Podatek w wysokości 20%, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską, będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Spółka Estońska będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności, czy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z ustawy podatkowej, w szczególności obowiązek zapłaty podatku dochodowego z art. 30f ww. ustawy.

Wskazać należy, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 9 maja 1994 r. sporządzona Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 30f ust. 3 ww. ustawy, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale spółki zagranicznej.

Wyjaśnić należy, że udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 33% jej przychodów osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe niż równica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu.

W świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz w kontekście powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że spółka estońska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostanie bowiem spełniona przesłanka warunkująca uznanie ww. spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przesłanka dotycząca zlokalizowania zagranicznej spółki w państwie stosującym wysokość opodatkowania stanowiącą mniej niż połowę hipotetycznego podatku, który byłby zapłacony w Polsce.

Warunek ten nie zostanie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca uzyskane przez Spółkę mającą siedzibę w Republice Estonii dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki 20%, tj. nie niższym niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu i podatek faktycznie zapłacony nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.