0111-KDIB2-3.4010.96.2018.2.AZE | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez Licencjodawcę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez Licencjodawcę– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez Licencjodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której wspólnikami są spółki kapitałowe posiadające rezydencję podatkową w Polsce.

Spółka pełni rolę wykonawcy w projekcie, który obejmuje wykonanie kompleksowego rozwiązania serializującego obejmującego opracowanie oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu oraz dostawę, montaż i uruchomienie u zamawiającego urządzeń serializujących (zwanych łącznie Systemem). Zleceniodawcą jest firma z branży farmaceutycznej z siedzibą w Polsce (dalej: „Zleceniodawca”). System będzie instalowany w Polsce.

W celu wykonania zlecenia Spółka zawarła umowy z dostawcami i podwykonawcami. Spółka od podmiotu z Unii Europejskiej nabywa urządzenia, które będą elementami Systemu. Urządzenia te będą przetransportowane do Polski.

Spółka zawarła umowę (porozumienie) ze spółką z Chorwacji. Spółka kapitałowa z siedzibą w Chorwacji (dalej: „Licencjodawca”) dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę Systemu (dalej: „Oprogramowanie”). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Chorwacją (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku). Instalacji i dostosowania oprogramowania na zlecenie wykona podmiot grupy kapitałowej Licencjodawcy, na podstawie tego samego porozumienia, które ma charakter trójstronny.

Licencjodawca udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez okres obowiązywania umowy z zakazem udzielania podlicencji na Oprogramowanie lub przekazywania w inny sposób podmiotom trzecim jakichkolwiek praw lub kopii Oprogramowania, chyba, że strony inaczej postanowią w zawartej umowie.

Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania Oprogramowania, który jest jego wyłączną własnością. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązania użyte w Oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej z Licencjodawcą.

Strony umieściły w zawartej umowie wyraźne uprawnienie dla Wnioskodawcy do zawarcia umowy o udzielenie sublicencji, jednakże wyłącznie ze Zleceniodawcą. Na mocy tej umowy Spółka może udzielić sublicencji na prawo do użytkowania Oprogramowania zgodnie z warunkami zawartej z Licencjodawcą umowy i przenieść na Zleceniodawcę taki sam zakres uprawnień do Oprogramowania, który został Spółce udzielony na mocy umowy z Licencjodawcą. Możliwość udzielenia sublicencji została ograniczona wyłącznie do jednego podmiotu - Zleceniodawcy.

Zgodnie z treścią zawartej umowy z Licencjodawcą w zakresie udzielenia licencji strony postanowiły, że z zastrzeżeniem warunków określonych w zawartej umowie Licencjodawca udzielił Spółce nieograniczonej na całym świecie, nieprzenoszalnej i niewyłącznej licencji na użytkowanie oprogramowania przez okres obowiązywania umowy, z zakazem udzielania podlicencji oprogramowania oraz udostępniania lub przekazania stronie trzeciej jakichkolwiek praw wynikających z zawartej umowy licencyjnej, o ile wyraźnie nie określono inaczej w zawartej umowie. Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania oprogramowania, które jest jego wyłączną własnością w całości i w stosunku do jej poszczególnych komponentów. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązań wykorzystanych w oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej umowie.

Na podstawie postanowieniami umowy licencyjnej, bez uprzedniej zgody Licencjodawcy na piśmie Spółka nie może:

  1. używać lub zezwalać stronie trzeciej na dostęp do oprogramowania, z wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w umowie;
  2. udzielać sublicencji lub przenosić jakichkolwiek praw do oprogramowania przyznanego mu na mocy umowy z Licencjodawcą na jakąkolwiek stronę trzecią, chyba że zostało to wyraźnie określone w tej umowie lub wyraźnie dozwolone na podstawie poświadczenia wiarygodności na piśmie;
  3. podejmować próby odtworzenia kodu źródłowego, dekompilacji, dezasemblowania lub wyprowadzenia dowolnego kodu źródłowego z oprogramowania;
  4. spowodować zniszczenie lub wyłączenie oprogramowania;
  5. modyfikować, łączyć z innym oprogramowaniem lub tworzyć pochodnej pracy jakiejkolwiek części oprogramowania;
  6. kopiować, wynajmować ani wypożyczać oprogramowania, chyba że wyraźnie określono inaczej w umowie; lub
  7. ingerować, ominąć lub zmienić zabezpieczenia oprogramowania.

W umowie wprowadzono zastrzeżenia uprawniające Spółkę do udzielenia sublicencji na prawo do użytkowania oprogramowania zgodnie z warunkami umowy z Licencjodawcą z wyraźnym wskazaniem jednego podmiotu, na rzecz którego ma być udzielona sublicencja- Zleceniodawca.

W szczególności Licencjodawca uprawnił Spółkę do udzielenia sublicencji Zleceniodawcy w zakresie:

  1. integracji oprogramowania z urządzeniami do szeregowania;
  2. integracji oprogramowania z CMO / MAH;
  3. integracji oprogramowania z systemem ERP-SAP;
  4. integracji oprogramowania z Europejską Organizacją ds. Weryfikacji Produktów Leczniczych (EMVO) prowadzącą europejskie repozytorium (Eu-Hub) lub Krajową Bazą Danych unikalnych identyfikatorów produktów w przypadku zmian warunków prawnych;
  5. integracji oprogramowania z urządzeniem do serializacji posiadanym przez Zamawiającego;
  6. uzyskania informacji niezbędnych do integracji z CMO / MAH oraz istniejących urządzeń do serializacji – leży po stronie strony zamawiającej;
  7. rejestracji z EMVO i dostarczenia niezbędnych danych do połączenia z Eu-Hub - leży po stronie strony zamawiającej;

Przedmiot umowy sublicencji musi zapewniać dalszą ekspansję, aby spełnić wymogi serializacji dla następujących rynków poza UE: USA, Chiny, Rosja, Japonia, Kanada, Brazylia, Meksyk, Tajwan, Indie, Arabia Saudyjska, Ukraina.

Spółka zapewniła w umowie, że prawa przekazane Zamawiającemu nie będą szersze niż te, jakich w umowie licencyjnej udzielił Spółce Licencjodawca.

Jak wskazano wyżej, umowa upoważnia Spółkę do udzielenia sublicencji na wyraźnie wskazanych warunkach. Spółka chcąc dostarczyć kompleksowe rozwiązanie, nabywa licencję od Licencjodawcy, na potrzeby Zamawiającego. Spółka jest stroną umowy licencyjnej, jednak zamiar jej zawarcia, znany Licencjodawcy, to wykorzystanie tego oprogramowania przez Zamawiającego. Spółkę można postrzegać jako podmiot pośredniczący. Spółka nie ma prawa dokonywać zmian w oprogramowaniu, a jedynie dokonać integracji oprogramowania z odpowiednimi systemami i urządzeniami - są to klasyczne prace instalacyjne, które też zostaną wykonane przez podmiot z grupy Licencjodawcy. Poza wyraźnie wskazanymi uprawnieniami do sublicencji wynikającymi z umowy, a opisanymi powyżej, Spółka nie ma prawa w żaden inny sposób powielać, modyfikować czy udostępniać oprogramowania. Przed dokonaniem płatności na rzecz Licencjodawcy i Serwisanta Wnioskodawca uzyska od tych podmiotów certyfikaty rezydencji odpowiednio z Chorwacji i Serbii.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł również we własnym stanowisku, wskazując, że licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)?

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisach tych wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim (zasada ta wynika z art. 26 u.p.d.o.p.) dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Przychody te wymieniają art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy powyższe na podstawie art. 21 ust. 2 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W cytowanym art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały rodzaje należności, które jeśli wypłacane są przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego obliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski jako płatnik. W praktyce zryczałtowany podatek potrącany z takiej należności zwany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma w szczególności charakter wykonywanych świadczeń, ale również treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym.

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie, dlatego należy uznać, że na podstawie u.p.d.o.p. usługi Licencjodawcy powinny podlegać podatkowi u źródła.

W związku z tym, że Spółka ma dysponować certyfikatem rezydencji Licencjodawcy konieczne jest przeanalizowanie obowiązku potrącenia podatku u źródła na mocy przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku.

W umowie tej w części dotyczącej należności licencyjnych wskazano, że określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W przepisach tych nie wskazano, aby na mocy tej umowy wynagrodzenie za udzielenie licencji do aplikacji komputerowej stanowiło należności licencyjne. Stąd też do wynagrodzenia z tytułu licencji na oprogramowanie nie należy stosować przepisów dotyczących należności licencyjnych z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją.

W związku z powyższym, zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw, na podstawie których zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dla przykładu stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 grudnia 2015 roku (II FSK 2789/13 i II FSK 2544/13), którym wskazał na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, że aby należności licencyjne dotyczące programu komputerowego mogły podlegać podatkowi u źródła konieczne jest, aby w danej umowie „wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego.

Sąd wskazał na przykładowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają postanowienia umożliwiające pobór podatku u źródła od należności licencyjnych - są to dla przykładu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem, Portugalią lub nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

W umowach tych dla przykładu wskazano, że „należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi” (umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem lub analogicznie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią).

W umowie z Chorwacją definicja należności licencyjnych jest inna i wyraźnie nie obejmuje należności związanych z programami komputerowymi, a tym bardziej nie określa, że należności licencyjne dotyczą wszelkiego rodzaju praw autorskich.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją pojęcie należności licencyjnych oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Biorąc pod uwagę regulacje przytoczonych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją, wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu licencji na udostępnienie oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Licencjodawcą jak to wskazano we wniosku jest Spółka kapitałowa z siedzibą w Chorwacji, zatem niniejsza interpretacja dotyczy regulacji zwartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją. Inne kwestie poruszone w opisie sprawy – nie podlegają ocenie.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ww. przepisie updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgonie z art. 21 ust. 1 pkt 1updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W myśl art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy w projekcie, który obejmuje wykonanie kompleksowego rozwiązania serializującego obejmującego opracowanie oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu oraz dostawę, montaż i uruchomienie u zamawiającego urządzeń serializujących (zwanych łącznie Systemem). Spółka kapitałowa z siedzibą w Chorwacji „Licencjodawca” dostarczy Wnioskodawcy oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę Systemu „Oprogramowanie”. Licencjodawca udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez okres obowiązywania umowy z zakazem udzielania podlicencji na Oprogramowanie lub przekazywania w inny sposób podmiotom trzecim jakichkolwiek praw lub kopii Oprogramowania, chyba, że strony inaczej postanowią w zawartej umowie. Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania Oprogramowania, który jest jego wyłączną własnością. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązania użyte w Oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej z Licencjodawcą. Strony umieściły w zawartej umowie wyraźne uprawnienie dla Wnioskodawcy do zawarcia umowy o udzielenie sublicencji, jednakże wyłącznie ze Zleceniodawcą. Na mocy tej umowy Spółka może udzielić sublicencji na prawo do użytkowania Oprogramowania zgodnie z warunkami Zawartej z Licencjodawcą umowy i przenieść na Zleceniodawcę taki sam zakres uprawnień do Oprogramowania, który został Spółce udzielony na mocy umowy z Licencjodawcą. Możliwość udzielenia sublicencji została ograniczona wyłącznie do jednego podmiotu - Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 tej Umowy).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. Umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie cytowane przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza automatycznie o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Licencjodawcy, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki wynikającej z umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Chorwacji w spawie unikania podwójnego opodatkowania (tj. 10% kwoty brutto należności licencyjnych) - w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Licencjodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego wskazać należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.