ITPB2/436-42b/13/TJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r. następujących nieruchomości:

  1. działki nr 215 o pow. 0,3120 ha, na której znajdują się:
    1. budynek biurowy o kubaturze 8415 m3,
    2. budynek magazynowy o kubaturze 13.008 m3,
    3. budynek magazynowy o kubaturze 651,45 m3,
    4. pozostała infrastruktura wraz z portiernią, śmietnikiem, parkanem, węzłem cieplnym, kanalizacją deszczową, placem i drogami, kanalizacją sanitarną i kablami,
  2. działki nr 181 o pow. 0,2292 ha, na której znajdują się:
    1. budynek stróżówki,
    2. budynek handlowo-usługowy,
    3. wiata,
    4. zespół garaży.

Nieruchomość wymieniona w pkt 2 jest w części przedmiotem dzierżawy od 1 czerwca 2010 r.

Spółka stała się właścicielem ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2004 r., w związku z komercjalizacją przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Terminem początkowym, w związku z aktem komercjalizacji, był pierwszy dzień miesiąca następującego po wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis nastąpił w dniu 10 maja 2004 r., zatem własność budynków i prawo użytkowania wieczystego przysługuje od dnia 1 czerwca 2004 r.

W latach 1995-2003 dokonano ulepszeń nieruchomości obejmującej działkę nr 215: w budynku biurowym na kwotę łączną 934.452,69 zł oraz w jednym z budynków magazynowych na kwotę łączną 196.967,90 zł. Ww. nieruchomości powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody. Nowe budowle, jeszcze za czasów przedsiębiorstwa państwowego, wzniesiono w latach 1994-2001; były to: budynek śmietnika i portierni, węzeł cieplny, kanalizacja deszczowa, place i drogi, kanalizacja sanitarna oraz linia kablowa energetyczna.

W latach 1995-1997 miało miejsce zwiększenie wartości nieruchomości obejmującej działkę nr 181 - dokonano ulepszenia budynku biurowego na kwotę 12.163,47 zł. Nieruchomości znajdujące się na powyższej działce powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody.

W związki ze sposobem nabycia własności opisanych nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo- akcyjnej (dalej „SKA”) pod firmą „F Sp. z o.o. SKA” z siedzibą w K, na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Spółkę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich. Alternatywnie, w celu przeprowadzenia reorganizacji majątkowej, wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA. Spółka zostałaby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie funkcjonującej SKA, przy czym w drugim przypadku obejmowałaby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że w tym stanie rzeczy zostanie akcjonariuszem już istniejącej spółki komandytowo – akcyjnej, co oznacza, że obejmie akcje w jej podwyższonym kapitale zakładowym, oraz że obecnie pomiędzy potencjalnymi wspólnikami uzgadniane są szczegóły umowy spółki regulujące zakres ich uprawnień i obowiązków, jak również kwestie związane z ich udziałem w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Etap uzgodnień powinien zakończyć się do dnia 31 maja, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w formalnym utworzeniu spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:
  1. Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 1, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
  2. Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 1, w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, tj. budynku śmietnika i portierni, węzła cieplnego, kanalizacji deszczowej, placu i dróg, kanalizacji sanitarnej oraz linii kablowej energetycznej będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
  3. Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 2, w części nie oddanej w dzierżawę będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
  4. Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 2, w części oddanej w dzierżawę będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami – nieruchomościami jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za środki pieniężne, a przedmiot sprzedaży z uwagi na opisany charakter nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część. Tym samym stwierdza, że planowana transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza jej stosowanie do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazuje również, że stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

  1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
  2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
  • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
  • (uchylone),
  • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994 – 2001 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wobec powyższego stwierdza, że mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż budynków i budowli wskazanych w ww. punkcie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do sprzedaży nieruchomości opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994 – 2001 Wnioskodawca stwierdza, że dostawa ta w części dotyczącej tych budynków i budowli, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w związku z czym od dostawy ww. składników majątkowych będzie musiał uiścić podatek VAT w wysokości 23%. W zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej tych budynków i budowli, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Istotnym przy tym jest w ocenie Wnioskodawcy, że utrwalone przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie”. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności, które w ramach jednej transakcji dostawy, uniemożliwiałyby objęcie części użytkowania wieczystego gruntu związanej z budynkami i budowlami opisanymi w pkt 1, zwolnieniem które obejmuje przedmiotowe składniki majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przedstawiając stanowisko dotyczące sprzedaży nieruchomości opisanej w pkt 2 zdarzenia przyszłego, w części nie oddanej w dzierżawę, dostawa taka podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec powyższego, uwzględniając treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie przez Wnioskodawcę będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją nr 2 w części oddanej w dzierżawę Wnioskodawca stwierdza, że będzie ona korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej dzierżawionych budynków i budowli, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W rezultacie sprzedaż budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie, w związku z art. 2 pkt 4 lit. b) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w pkt 1 lit. a) umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

  1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
  2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
  • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
  • (uchylone),
  • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Wskazać również należy, że w przypadku umowy sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zwolnienie ww. umowy sprzedaży lub zamiany z opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowoduje, że czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – wraz z innymi podmiotami z jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo – akcyjnej, na której majątek będą składały się m.in. składniki majątkowe, które spółka ta może nabyć na podstawie umowy sprzedaży. W ramach sprzedaży przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 23 maja 2013 r., znak ITPP2/443-174/13/AP, tut. organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

  • dostawa w postaci sprzedaży nieruchomości opisanej w punkcie 1 zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawa prawa użytkowania wieczystego zwolniona będzie z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
  • dostawa w postaci sprzedaży nieruchomości opisanej pod pozycją nr 1 w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc związany z nią będzie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej tych budynków i budowli, w związku z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie, wobec czego nie zachodzą okoliczności, które w ramach jednej transakcji dostawy, uniemożliwiałyby objęcie części użytkowania wieczystego gruntu związanej z budynkami i budowlami opisanymi w pkt 1, zwolnieniem które obejmuje przedmiotowe składniki majątku Wnioskodawcy,
  • dostawa w postaci sprzedaży nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją nr 2, w części nie oddanej w dzierżawę, korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawa prawa użytkowania wieczystego zwolniona będzie z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,
  • dostawa w postaci sprzedaży nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją nr 2 w części oddanej w dzierżawę korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawa prawa użytkowania wieczystego zwolniona będzie z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji umowa sprzedaży w części odnoszącej się do budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe jak również prawa użytkowania wieczystego, na którym są one posadowione korzystała będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zaistnieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 1 ciążył będzie na kupującym, czyli w omawianej sprawie na spółce komandytowo – akcyjnej, której utworzenie planuje Wnioskodawca. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stawka podatku, ze względu na przedmiot sprzedaży jakim będzie prawo użytkowania wieczystego oraz nieruchomość, wyniesie 2%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.