ITPB1/415-546/13/PSZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy zapłata przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie przez tę spółkę od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu, będą neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, iż spółka osobowa jest transparentna podatkowo, wszelkie przychody i koszty związane z jej działalnością opodatkowane są przez wspólników - w tym przez Wnioskodawcę.

Do majątku spółki osobowej należą nieruchomości oraz inne środki trwałe, które spółka w przyszłości zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowopowstałej spółki - spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wartość aportu zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA i będzie równa wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych na dzień aportu. Wartość rynkowa przedmiotu aportu, określona w uchwale, skalkulowana zostanie jako wartość netto wynikająca z wyceny przedmiotu aportu (wartość bez podatku od towarów i usług). Jednocześnie, zostanie zawarta umowa przenosząca własność przedmiotu aportu, w której wartość wkładu zostanie określona również jako wartość netto (wynikająca z wyceny).

W związku z tym, że wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług spółka osobowa, której wspólnikiem jest obecnie Wnioskodawca, będzie zobowiązana do zapłaty podatku należnego. SKA będzie miała natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości. W nawiązaniu do powyższego wartość wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w wartości netto przedmiotu wkładu. Jednocześnie SKA zobowiąże się zwrócić na rzecz spółki osobowej równowartość podatku od towarów i usług uiszczonego przez spółkę osobową, w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego.

Zobowiązanie SKA do zwrócenia spółce osobowej równowartości zapłaconego przez nią podatku od towarów i usług będzie wynikało zarówno z treści uchwały zgromadzenia akcjonariuszy SKA jak i umowy stanowiącej podstawę przeniesienia własności przedmiotu wkładu na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie przez tę spółkę od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu, będą neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, a także zwrot środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do SKA, przekazany spółce osobowej przez SKA, będą neutralne podatkowo.

W szczególności, podatek należny nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu (zgodnie z art. 23 ust 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast otrzymany od SKA zwrot podatku należnego nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Aport środków trwałych do SKA stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wniesieniem aportu zostanie zatem wystawiona przez spółkę osobową faktura, w której zostanie określona kwota odpowiadająca wartości aportu oraz podatek od towarów i usług. Po stronie spółki osobowej wystąpi zatem podatek od towarów i usług należny natomiast po stronie SKA podatek naliczony.

Wniesienie przez spółkę osobową aportu będzie zatem rodziło po jej stronie zobowiązanie podatkowe, natomiast po stronie SKA prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, aport będący co do zasady transakcją bezgotówkową spowoduje po stronie spółki osobowej wypływ środków, natomiast po stronie SKA obniżenie zobowiązania podatkowego (w szczególności otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

SKA oraz wspólnicy spółki osobowej, w celu zachowania neutralności transakcji aportowej z perspektywy przepływów pieniężnych zamierzają dokonać dodatkowego rozliczenia, które w swoisty sposób skompensuje obciążenie po stronie podmiotu wnoszącego z powstałym po stronie podmiotu otrzymującego wkład prawem do odliczenia podatku naliczonego. Rozliczenie to będzie polegało na przekazaniu spółce osobowej przez SKA kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług naliczonemu od transakcji aportu.

Co istotne, rozliczenie o którym mowa powyżej będzie wynikało bezpośrednio z ustalenia wartości aportu w kwocie netto - a więc bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, elementem wkładu byłby podatek od towarów i usług (stanowiący element wartości brutto wkładu).

W przedstawionej sytuacji w sposób jednoznaczny zostanie wypełniona dyspozycja zawarta w art. 14 ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nie rodzi bowiem żadnych wątpliwości, iż podatek należny od towarów i usług naliczony przez spółkę osobową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, kosztu uzyskania przychodów.

W ten sposób zostanie zapewniona neutralność podatkowa przedmiotowych rozliczeń, które będą neutralne z perspektywy korzyści i obciążeń obydwu stron. Rozliczenia te nie spowodują jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego uzyskany zwrot odpowiadający poczynionym wydatkom, które nie obniżyły podstawy opodatkowania (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy) nie powinien podwyższać podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż niezaliczanie do przychodów zwrotu wydatków niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów znajduje swoje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB1/415-181/11-2/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn.. IPPB1/415-817/10-4/MT).Ten sam pogląd znaleźć można również w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, które - mając na uwadze analogię przepisów obu ustaw podatkowych w tym zakresie - odnieść można do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu przyszłego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r. sygn. ITPB3/423-417/12/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-414/12-3/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn., IPPB3/423-962/09-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn., IPPB3/423-866/09-2/ JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2010 r. sygn., IPPB3/423-961/09-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn., IBPBI/2/423-228/10/SD,, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn., IBPBI/2/423-625/10/SD).

Poza przedstawionymi powyżej argumentami należy wskazać na brak przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako istotny element uzasadnienia neutralności podatkowej otrzymanego zwrotu. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym poglądem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym. Zwrot zapłaconego przez spółkę osobową podatku od towarów i usług otrzymany od SKA nie będzie stanowił dla wspólników tej spółki - w tym Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego - otrzymanej kwocie będzie bowiem odpowiadało powstałe po stronie spółki osobowej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, kwota odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług nie może stanowić dla Wnioskodawcy przychodu.

Ustalając skutki rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, można również odwołać się do neutralności podatkowej zapłaty w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług.

W wyniku wniesienia aportu, własność przedmiotu wkładu przechodzi na podmiot otrzymujący wkład, który w zamian wydaje swoje akcje. Wydane akcje stanowią w sposób bezpośredni ekwiwalent wartości netto wnoszonego wkładu. Dodatkowe rozliczenie polegające na zwrocie zapłaconego przez spółkę osobową podatku od towarów i usług można potraktować jako zapłatę ceny w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. Kluczowe w tym zakresie są bezpośrednie zależności pomiędzy dokonywanym zwrotem środków pieniężnych (kwota odpowiadająca podatkowi od towarów i usług) a zapłaconym przez spółkę osobową podatkiem od towarów i usług oraz pomiędzy wartością netto wnoszonego wkładu a wartością wydanych spółce osobowej akcji.

Nie rodzi żadnych wątpliwości to, iż otrzymana przez sprzedającego część ceny sprzedaży odpowiadająca podatkowi od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasada ta i powołana regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny również mieć zastosowanie do transakcji aportu, w ramach której wnoszący aport otrzymuje poza akcjami podmiotu otrzymującego aport, środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy zarówno podatek należny od wniesionego wkładu, jak i jego zwrot otrzymany od podmiotu do którego wkład został wniesiony są neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Istotnym czynnikiem jest fakt, iż wartość wydanych w zamian za aport akcji odpowiada wartości netto wniesionego wkładu. Tym samym podatek od towarów i usług nie stanowi przedmiotu wkładu, w związku z czym jest on zwracany przez spółkę otrzymującą wkład i nabywającą w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego na rzecz spółki osobowej, jako wnoszącego aport, która jest obciążana obowiązkiem rozliczenia podatku należnego.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-319/12/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2012 r. nr IBPBI/2/423-322/12/AK, Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2011 r. nr ITPB3/423-501/11/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1185/11/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1161/11/MO. Wyżej przytoczone interpretacje dotyczą co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, ale mając na uwadze analogię przepisów obu ustaw podatkowych w tym zakresie przedstawione w nich stanowisko Ministra Finansów można odnieść do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż przywoływany przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż kwota odpowiadająca równowartości podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji wniesienia aportem nieruchomości zostanie zwrócona Wnioskodawcy przez spółkę komandytową-akcyjną, która nabyła przedmiot aportu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie mogą być utożsamiane ze zwrotem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może być zwracany przez organ pierwszej instancji, tzn. naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, przedmiotowa należność nie stanowi podatku od towarów i usług. Zatem, przywołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 14 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują zastosowania.

Reasumując, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za powyższym rozstrzygnięciem przemawia fakt, iż opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze będzie uregulowaniem wzajemnego rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, stwierdzić należy, że nie wszystkie dotyczą analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w złożonym wniosku. Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2011 r. nr ITPB3/423-501/11/MK prezentuje odmienne stanowisko niż prezentowane przez Wnioskodawcę.

Przy tym, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany tych rozstrzygnięć. W szczególności, należy podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.